«Το πλαίσιο συνεργασίας μεταξύ της νομικής υπηρεσίας και των ελεγκτών της εταιρίας (εσωτερικών και εξωτερικών)» Θεμιστοκλής Κοσσίδας Ορκωτός Ελεγκτής Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ 1. Εισαγωγή 2. Ορισμός εννοιών 3. Πλαίσιο συνεργασίας μεταξύ νομικής υπηρεσίας και εσωτερικών ελεγκτών 4. Πλαίσιο συνεργασίας μεταξύ νομικής υπηρεσίας και εξωτερικών ελεγκτών 5. Πλαίσιο συνεργασίας μεταξύ εσωτερικών και εξωτερικών ελεγκτών 6. Μελέτη για την τήρηση των διατάξεων που προβλέπονται για τις εισηγμένες εταιρίες 7. Αποτελέσματα της μελέτης 8. Συμπέρασμα 9. Ερωτήσεις / Απαντήσεις

1.Εισαγωγή Παρότι η χώρα μας ταλανίζεται από μεγάλη οικονομική και κοινωνική κρίση και ένα ζοφερό μέλλον διαγράφεται στον ορίζοντα, θα ασχοληθούμε με ένα περιφερειακό πλην όμως άκρως ενδιαφέρον και επίκαιρο θέμα που η ορθή προσέγγιση του θα μπορούσε να βοηθήσει όλες τις ομάδες ενδιαφέροντος (stakeholders) μιας εταιρίας. Μιλάμε λοιπόν για τους ελεγκτές (εσωτερικούς και εξωτερικούς) και τη συνεργασία τους με τη νομική υπηρεσία της εταιρίας. Ο ελεγκτής προσδίδει μια σιγουριά/ εξασφάλιση στις ομάδες ενδιαφέροντος, ότι η εταιρία θα συνεχίσει να λειτουργεί. Για να κάνει όμως ο ελεγκτής τη δουλεία του χρειάζεται τη συνδρομή, μεταξύ άλλων και της νομικής υπηρεσίας.

2. Ορισμός εννοιών «Εσωτερικός Έλεγχος είναι μια ανεξάρτητη, αντικειμενική, διαβεβαιωτική και συμβουλευτική δραστηριότητα, σχεδιασμένη να προσθέτει αξία και να βελτιώνει τις λειτουργίες του οργανισμού. Βοηθά έναν οργανισμό να επιτύχει τους στόχους του προσφέροντας μια συστηματική επιστημονική προσέγγιση για την αποτίμηση και βελτίωση της αποτελεσματικότητας της διαχείρισης των κινδύνων των συστημάτων εσωτερικού ελέγχου και των εταιρειών εταιρικής διακυβέρνησης». Ο ανωτέρω ορισμός ανατρέπει την εσφαλμένη πεποίθηση ότι ο εσωτερικός έλεγχος ασχολείται αποκλειστικά με λογιστικά θέματα.

Προϋπόθεση εφαρμογής του εσωτερικού ελέγχου σε μια επιχείρηση είναι η ύπαρξη καθορισμένων και καταγεγραμμένων διαδικασιών, οι οποίες θα αποτελέσουν το σύστημα αναφοράς για τη διεξαγωγή των ελέγχων. Την υποχρεωτική ύπαρξη τμήματος εσωτερικού ελέγχου, για τις εισηγμένες εταιρίες στο ΧΑ, καθιστά ο Ν. 3016/2002, ο νόμος που αναφέρεται σε θέματα Εταιρικής Διακυβέρνησης και ο οποίος με αυτόν τον τρόπο εκσυγχρονίζει το νομοθετικό πλαίσιο λειτουργίας των επιχειρήσεων.

Συγκεκριμένα, το άρθρο 7 του Ν. 3016/2002 αναφέρεται στην Οργάνωση του εσωτερικού ελέγχου: 1)Προϋπόθεση για την εισαγωγή των μετοχών σε οργανωμένη αγορά 2)Ανεξαρτησία εσωτερικών ελεγκτών, δεν υπάγονται ιεραρχικά σε καμία υπηρεσιακή μονάδα, εποπτεύονται από 1-3 μη εκτελεστικά μέλη του Δ.Σ. 3)Οι εσωτερικοί ελεγκτές ορίζονται από το Δ.Σ. και είναι πλήρης και αποκλειστικής απασχόλησης. 4)Λαμβάνουν γνώση οποιουδήποτε βιβλίου, εγγράφου αρχείου και έχουν πρόσβαση σε οποιαδήποτε υπηρεσία της εταιρίας. Το άρθρο 8 αναφέρεται στις Αρμοδιότητες της υπηρεσίας εσωτερικού ελέγχου: 1)Παρακολούθηση και εφαρμογή Εσωτερικού Κανονισμού Λειτουργίας και νομοθεσίας. 2)Αναφέρει περιπτώσεις σύγκρουσης συμφερόντων. 3)Έγγραφη ενημέρωση στο Δ.Σ.

Ο Ν. 3016/2002 επέβαλε βασικές αρχές στη λειτουργία των εισηγμένων εταιριών όσο αφορά τα θέματα σύνθεσης και λειτουργίας του διοικητικού συμβουλίου, εσωτερικού ελέγχου και εσωτερικού κανονισμού λειτουργίας, στον οποίο, τον εσωτερικό κανονισμό λειτουργίας, περιγράφονται μεταξύ άλλων η εσωτερική διάρθρωση των υπηρεσιών της εταιρίας, ο καθορισμός των διαδικασιών, ο τρόπος αξιολόγησης και παρακολούθησης. Η έννοια της Εταιρικής διακυβέρνησης περιγράφεται ως το σύνολο των βασικών αρχών και κανόνων που σχετίζονται με τη βελτίωση της εταιρικής διοίκησης.

Εξωτερικός ελεγκτής Σύμφωνα με το Ν. 2190/20, άρθρο 36, «1. Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις ανωνύμων εταιριών που υπερβαίνουν τα δύο από τα τρία αριθμητικά όρια των κριτηρίων της παρ. 6 του άρθρου 42α, ελέγχονται από έναν τουλάχιστον ορκωτό ελεγκτή-λογιστή, σύμφωνα με τις διατάξεις της σχετικής περί ορκωτών ελεγκτών- λογιστών νομοθεσίας Οι ορκωτοί ελεγκτές-λογιστές διορίζονται από την τακτική γενική συνέλευση...» Σύμφωνα με το άρθρο 37, «1. Οι ελεγκταί οφείλουσιν κατά την διάρκεια της χρήσεως να παρακολουθώσι την λογιστικήν και διαχειριστικήν κατάστασιν της εταιρείας δικαιούμενοι να λάβωσι γνώσιν οιουδήποτε βιβλίου, λογαριασμού ή εγγράφου περιλαμβανομένων και των πρακτικών της γενικής συνελεύσεως και του Διοικητικκού Συμβουλίου... Μετά την λήξιν της χρήσεως υποχρεούνται να ελέγξωσι τον ισολογισμόν και τον λογαριασμόν αποτελεσμάτων χρήσεως υποβάλλοντες προς την τακτικήν γενικήν συνέλευσιν έκθεσιν περί του πορίσματος του ελέγχου αυτών...»

Αρμοδιότητες της Νομικής Υπηρεσίας είναι ι) η δικαστική και εξώδικη εκπροσώπηση για την υπεράσπιση των υποθέσεων της ενώπιον κάθε δικαστηρίου και ενώπιον κάθε Αρχής και ιι) η σύνταξη γνωμοδοτήσεων και παροχής νομικών συμβουλών.

Σύμφωνα με το άρθρο 37 του Ν. 3693/2008 «περί υποχρεωτικών ελέγχων των ετήσιων και των ενοποιημένων λογαριασμών» αναφέρει για την Επιτροπή Ελέγχου: 1)Κάθε οντότητα δημοσίου ενδιαφέροντος συστήνει και διατηρεί Επιτροπή Ελέγχου, που αποτελείται από 2 τουλάχιστον μη εκτελεστικά μέλη και 1 ανεξάρτητο μη εκτελεστικό μέλος. Τα μέλη της Επιτροπής ορίζονται από τη Γ.Σ. 2)Ενδεικτικές Υποχρεώσεις της Επιτροπής είναι: α) η παρακολούθηση της αποτελεσματικής λειτουργίας του συστήματος εσωτερικού ελέγχου και του συστήματος διαχείρισης κινδύνων, καθώς και την παρακολούθηση της ορθής λειτουργίας της μονάδας των εσωτερικών ελεγκτών, β) την επισκόπηση θεμάτων συναφών με την ύπαρξη και διατήρηση της αντικειμενικότητας και ανεξαρτησίας του νόμιμου ελεγκτή. 3)Η πρόταση στη Γ.Σ. για τον ορισμό ελεγκτή, γίνεται μετά από σύσταση της επιτροπής. 4)Ο ελεγκτής οφείλει να αναφέρει στην επιτροπή κάθε θέμα που έχει σχέση με την πορεία και τα αποτελέσματα του ελέγχου και να επιδώσει έκθεση.

Ο εσωτερικός έλεγχος έχει άμεση αλλά υπάρχει και έμμεση σχέση με τη νομική υπηρεσία. Η άμεση σχέση εξαντλείται στον έλεγχο των διαδικασιών που έχουν τεθεί και υπάρχουν στη νομική υπηρεσία, εκπληρώνοντας το τυπικό μέρος του ελέγχου. Το ουσιαστικό μέρος του ελέγχου, που είναι το αντικείμενο εργασίας της νομικής υπηρεσίας, χρειάζεται μεγάλη εξειδίκευση και γνώση από τους εσωτερικούς ελεγκτές. Η έμμεση σχέση είναι συνάρτηση των διαδικασιών των άλλων τμημάτων της εταιρίας, με τα οποία η νομική υπηρεσία συνεργάζεται. Για παράδειγμα, η ορθή κατάρτιση ισολογισμού απαιτεί να προσδιοριστούν προβλέψεις για ενδεχόμενους κινδύνους. Αν οι προβλέψεις δεν έχουν ποσοτικοποιηθεί τότε η οικονομική διεύθυνση δεν θα μπορέσει να καταρτίσει ισολογισμό ή αν καταρτισθεί δε θα είναι σωστός. 3. Πλαίσιο συνεργασίας μεταξύ νομικής υπηρεσίας και εσωτερικών ελεγκτών

4. Πλαίσιο συνεργασίας μεταξύ νομικής υπηρεσίας και εξωτερικών ελεγκτών Ο εξωτερικός ελεγκτής, σύμφωνα με τα άρθρα του Ν. 2190/20 ελέγχει τις οικονομικές καταστάσεις τις οποίες έχει καταρτίσει η διοίκηση. Όποια και να είναι η βάση κατάρτισης και εύλογης παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων (δηλαδή τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς ή τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα) η βασική αρχή της συντηρητικότητας ισχύει. Η αρχή αυτή επιβάλλει στις εταιρίες να διενεργούν προβλέψεις για ενδεχόμενους κινδύνους και υποχρεώσεις. Πρόβλεψη ορίζεται μία υποχρέωση αβέβαιου χρόνου ή ποσού. Υποχρέωση ορίζεται η παρούσα δέσμευση από γεγονός του παρελθόντος, η οποία επιφέρει οικονομική εκροή. Ενδεχόμενος κίνδυνος είναι μία πιθανή δέσμευση από γεγονός του παρελθόντος.

Εδώ λοιπόν υπεισέρχεται ο ρόλος της νομικής υπηρεσίας, με το να ποσοτικοποιήσει τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις. Ο λογιστικός χειρισμός ορίζεται στο ΔΛΠ 37, το οποίο αναφέρει ότι «Το ΔΛΠ 37 εφαρμόζεται σε όλες τις επιχειρήσεις για τη λογιστική των προβλέψεων, των ενδεχόμενων υποχρεώσεων και των ενδεχόμενων στοιχείων του ενεργητικού, με κάποιες εξαιρέσεις…»

Προς τον δικηγόρο κο ΧΧΧΧΧ (Ημερομηνία) (Δ/νση) Αξιότιμε κύριε, Οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές μας AA AE, Kηφισίας 100, Αθήνα, διενεργούν έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων της εταιρείας μας. Αναφορικά με τον διενεργούμενο έλεγχο, σας παρακαλούμε να δώσετε κατευθείαν στους ελεγκτές μας τις πιο κάτω πληροφορίες και στοιχεία, στο βαθμό που έχετε εμπλακεί στο χειρισμό των σχετικών υποθέσεων: 1. Κατάσταση όλων των αξιώσεων και δικαστικών υποθέσεων της εταιρείας μας κατά τρίτων και τρίτων κατά της εταιρείας μας, που εκκρεμούν κατά το χρόνο αποστολής της απαντητικής επιστολής σας (συμπεριλαμβανομένων και των πράξεων επιβολής πρόσθετων φόρων, προσαυξήσεων και προστίμων) καθώς και των αξιώσεων και δικαστικών υποθέσεων που εκκρεμούσαν κατά την και η έκβαση των οποίων στο μεταξύ οριστικοποιήθηκε.

Για κάθε υπόθεση που θα συμπεριληφθεί στην κατάσταση αυτή, σας παρακαλούμε να δώσετε τα ακόλουθα στοιχεία: i) Σύντομη περιγραφή της αξιώσεως. ii) Στάδιο εξελίξεως. iii) Την πιθανολογούμενη, κατά τη γνώμη σας, τελική έκβαση της υπόθεσης. 2. Το ποσό που η εταιρεία μας σας οφείλει για αμοιβές και έξοδα παραστάσεων, αναφορικά με τις υπηρεσίες που έχετε προσφέρει μέχρι την Η συνεργασία σας είναι απαραίτητη για την έκβαση του διενεργούμενου ελέγχου. Σας παρακαλούμε να ανταποκριθείτε άμεσα και να αποστείλετε την απάντησή σας απευθείας στους ελεγκτές μας: ΑΑ AE Kηφισίας 100, Αθήνα FAX Yπόψην Παπαδόπουλου Ιωάννη Με εκτίμηση, Δεόντως Εξουσιοδοτημένος Εκπρόσωπος

5. Πλαίσιο συνεργασίας μεταξύ εσωτερικών και εξωτερικών ελεγκτών Επειδή ο ρόλος των εσωτερικών και εξωτερικών ελεγκτών σε μια επιχείρηση είναι πολύ κρίσιμος, είναι ιδιαίτερης σημασίας η διερεύνηση περιπτώσεων και συγκυριών όσο αφορά τις σχέσεις τους. Καθώς ο εσωτερικός έλεγχος είναι μια διαδικασία καινούργια για τις περισσότερες ελληνικές επιχειρήσεις, απαιτείται κατάλληλη στελέχωση με ανθρώπινο δυναμικό, ώστε να αποτελεί ουσιαστική διαδικασία και όχι τυπική προσαρμογή σε υποχρεώσεις που επιβάλλουν οι αρχές. Επιπλέον οι σχέσεις των εσωτερικών με τους εξωτερικούς ελεγκτές θα πρέπει να υπόκεινται σε αυστηρό έλεγχο, ώστε να μην υπάρχουν αποκλίσεις στα αποτελέσματα των ελέγχων τους. Είναι σημαντικό να μπορεί ο εξωτερικός ελεγκτής να χρησιμοποιήσει (δε σημαίνει ότι στηρίζεται σε αυτή) τη δουλειά του εσωτερικού ελεγκτή. Με αυτόν τον τρόπο ένα μεγάλο μέρος της εργασίας των εξωτερικών ελεγκτών δεν πραγματοποιείται με πολλαπλά οφέλη για όλους τους εμπλεκόμενους.

6. Μελέτη για την τήρηση των διατάξεων που προβλέπονται για τις εισηγμένες εταιρίες σχετικά με τις επίδικες ή υπό διαιτησία διαφορές. Σύμφωνα με την Υπουργική απόφαση Κ / «Δημοσιευόμενα Στοιχεία και Πληροφορίες των Εταιριών που συντάσσουν Ετήσιες Οικονομικές Καταστάσεις, σύμφωνα με τα υιοθετηθέντα από την Ευρωπαϊκή Ένωση Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ)» οι εισηγμένες εταιρίες πρέπει να δημοσιεύουν τα Στοιχεία και Πληροφορίες Χρήσης και ορίζεται ότι πρέπει να παρατίθενται διακριτά, « ζ. ι) Οι πάσης φύσεως επίδικες ή υπό διαιτησία διαφορές, οι αποφάσεις δικαστικών ή διαιτητικών οργάνων που έχουν ή ενδέχεται να έχουν σημαντικές επιπτώσεις στην οικονομική κατάσταση ή λειτουργία της εταιρίας και του ομίλου. ιι) Το ποσό της σωρευτικής πρόβλεψης που έχει διενεργηθεί, για κάθε μία από τις κάτωθι περιπτώσεις, εφόσον είναι σημαντική:- υποθέσεις που αναφέρονται στην περίπτωση ζ (ι).»

7. Αποτελέσματα της μελέτης Για τη χρήση του 2009 οι εισηγμένες εταιρίες έπρεπε μέχρι να έχουν προβεί σε δημοσίευση της ετήσιας οικονομικής έκθεσης, η οποία περιλαμβάνει τα Στοιχεία και Πληροφορίες Χρήσης. Το δείγμα μας αποτελείτο από ένα σύνολο 276 εισηγμένων εταιριών που κατέθεσαν οικονομικές καταστάσεις. Το σύνολο αυτών των εταιριών αναφέρει στα Στοιχεία και Πληροφορίες Χρήσης ποσό σωρευτικής πρόβλεψης από επίδικες υποθέσεις, όπου υπάρχει, αλλιώς αναφέρει ότι δεν έχει διενεργηθεί πρόβλεψη. Από το σύνολο των ανωτέρω εταιριών, 10 εξ αυτών οι οποίες κάνουν αρνητική δήλωση στα Στοιχεία και Πληροφορίες Χρήσης σχετικά με ενδεχόμενη πρόβλεψη από επίδικες υποθέσεις, δεν κάνουν καμία περαιτέρω αναφορά στις σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων για επίδικες ή υπό διαιτησία διαφορές.

8. Συμπέρασμα

Ευχαριστώ για την προσοχή σας Ερωτήσεις/ Απαντήσεις