ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ & ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ Κωνσταντινούδης Κλεάνθης DEA Monnaie – Finance Banque (Orleans, France) Master in Educazione Sanitaria (Perugia, Italy)

ΒΑΣΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ ΣΥΝΤΑΞΗΣ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΑΡΧΙΚΟΣ ΝΟΜΟΣ 2190/1920 Ν 4308/2014 (ΦΕΚ Α 251/24.11.2014) (ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ) Άρθρα 31-36 ΕΝΑΡΞΗ 1/1/2015 ΓΙΑ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΟΥΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΥΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΕΤΟΥΣ 2015. ΚΑΠΟΙΑ ΣΗΜΕΙΑ ΧΡΙΖΟΥΝ ΠΕΡΕΤΑΙΡΩ ΔΙΕΡΕΥΝΗΣΗΣ ΕΝΑΡΜΟΝΗΣΗ ΜΕ ΤΗ ΔΙΕΘΝΗ ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΟΤΗΤΑ

ΤΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΒΛΗΜΑ ΕΝΕΡΓΕΙΕΣ ΜΕΣΑ ΣΕ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΟ ΠΕΡΙΒΑΛΛΟΝ ΠΡΟΒΛΗΜΑΤΑ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ ΣΤΗΝ Χ.Λ. Πως θα παρουσιαστούν οι επενδύσεις στις χρηματοοικονομικές της καταστάσεις Κανονιστικό πλαίσιο κατάρτισης οικονομικών καταστάσεων για παροχή πληροφοριών στο σύνθετο επιχειρηματικό σχήμα (ενοποιημένες)

ΣΥΝΘΕΤΟ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΟ ΣΧΗΜΑ (Β) (Γ) ΚΟΙΝΕΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΕΣ   (Α) (Μ)  ΚΟΙΝΟΠΡΑΞΙΑ ΚΟΙΝΕΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΕΣ

ΕΡΩΤΗΜΑΤΑ ΓΙΑ ΤΙΣ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ Με ποιο τρόπο ορίζεται η έννοια του ελέγχου μεταξύ των λογιστικών οντοτήτων; Πως παρουσιάζονται και επιμετρούνται στην μητρική οντότητα οι επενδύσεις της σε θυγατρικές, κοινοπραξίες, συγγενείς λογιστικές οντότητες; Πότε μια οντότητα υποχρεούνται να συντάσσει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις; Πως καταρτίζονται οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις;

ΟΡΙΣΜΟΙ ΕΝΟΙΩΝ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α Ν 4308/2014 Όμιλος (Group): Η μητρική επιχείρηση και όλες οι θυγατρικές. Θυγατρική οντότητα (subsidiary): Μια οντότητα που ελέγχεται από μια μητρική οντότητα. Έλεγχος (control): Η ικανότητα μιας οντότητας να προσδιορίζει τις χρηματοοικονομικές και λειτουργικές πολιτικές μιας άλλης οντότητας, ώστε να αποκομίζει οφέλη από τις δραστηριότητες αυτής. Κυριαρχική επιρροή (dominant influence): Κυριαρχική επιρροή είναι η ικανότητα μιας οντότητας (επενδυτής) να καθορίζει τις χρηματοοικονομικές και λειτουργικές αποφάσεις μιας άλλης οντότητας, ανεξάρτητα από τα δικαιώματα ή την επιρροή οποιουδήποτε άλλου μέρους.

Ουσιώδης επιρροή (Significant influence): η ικανότητα μιας οντότητας (επενδυτής) να επηρεάζει τις χρηματοοικονομικές και λειτουργικές αποφάσεις μιας άλλης οντότητας, χωρίς να ασκεί έλεγχο ή κοινό έλεγχο επί αυτής. Συμπεραίνεται ότι υπάρχει ουσιώδης επιρροή όταν η οντότητα κατέχει άμεσα ή έμμεσα το 20% τουλάχιστον των δικαιωμάτων ψήφου της άλλης οντότητας, εκτός εάν μπορεί να τεκμηριωθεί ότι αυτό δεν συμβαίνει(συγγενής οντότητα). Συνδεδεμένες επιχειρήσεις (affiliated companies): οποιεσδήποτε δύο ή περισσότερες οντότητες ενός ομίλου.

Οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος (Public interest entities): οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος είναι οντότητες που υπόκεινται στον Ελληνικό νόμο και περιλαμβάνουν: Α) Τις οντότητες των οποίων μετοχές είναι εισηγμένες σε οργανωμένη αγορά. Β) Τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές επιχειρήσεις. Γ) Τα πιστωτικά ιδρύματα. Δ) Οντότητες που καθορίζονται από το νόμο ως δημοσίου ενδιαφέροντος. Κοινοπραξία (joint venture): Αποφάσεις με ομοφωνία, κοινή σύμβαση, κοινό έλεγχο, μια δραστηριότητα( όχι ανεξάρτητη νομική δραστηριότητα). Συμμετοχικά δικαιώματα (participating interests): δικαίωμα μεταξύ 20% και 10%. Δικαίωμα που δημιουργεί σταθερό σύνδεσμο.

Κατηγοριοποίηση οντοτήτων και ομίλων για σκοπούς ενοποίησης ΣΥΝΟΛΙΚΑ ΠΟΣΑ ΜΗΤΡΙΚΗΣ ΚΑΙ ΘΥΓΑΤΡΙΚΩΝ ΕΤΑΙΡΕΙΩΝ Κριτήρια Κατηγορία Ομίλου Σύνολο ισολογισμού (Ενεργητικού) Καθαρό ύψος Κύκλου Εργασιών Μέσος όρος απασχολουμένων κατά τη διάρκεια της Μικροί Όμιλοι ≤ 4.000.000 ≤ 8.000.000 ≤50 Μεσαίοι Όμιλοι ≤ 20.000.000 ≤40.000.000 ≤250 Μεγάλοι Όμιλοι >20.000.000 >40.000.000 >250 Σημειώνουμε ότι : α) Τα παραπάνω όρια ισχύουν μετά την διενέργεια των ενδοεταιρικών απαλοιφών, διαφορετικά τα όρια αυτά προσαυξάνονται κατά 20% και β) Η αλλαγή κατηγορίας μεγέθους επέρχεται από την περίοδο που έπεται των δύο διαδοχικών περιόδων που υπερβαίνονται (ή παύουν) τα όρια, δύο εκ των τριών κριτηρίων.

ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ ΚΑΙ ΕΞΑΙΡΕΣΕΙΣ Άρθρα 32 & 33 Οι μικροί και μεσαίοι όμιλοι απαλλάσσονται από την υποχρέωση σύνταξης ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, εκτός και εάν κάποια από τις οντότητες του ομίλου είναι δημοσίου συμφέροντος. Μια μητρική οντότητα απαλλάσσεται από την υποχρέωση σύνταξης ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, εάν αυτή η μητρική οντότητα (απαλλασσόμενη οντότητα) είναι επίσης θυγατρική οντότητα μιας άλλης οντότητας η οποία υπόκειται στο δίκαιο ενός κράτους-μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Μια μητρική οντότητα απαλλάσσεται από την υποχρέωση σύνταξης ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, εάν η εν λόγω μητρική οντότητα (απαλλασσόμενη οντότητα) είναι θυγατρική μιας άλλης μητρικής οντότητας η οποία δεν διέπεται από το δίκαιο ενός κράτους-μέλους, υπό προϋποθέσεις.

ΔΥΝΑΤΟΤΗΤΑ ΜΗ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ ΘΥΓΑΤΡΙΚΗΣ Μια οντότητα, περιλαμβανομένης μιας οντότητας δημοσίου συμφέροντος, δεν απαιτείται να περιλαμβάνεται στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις, όταν πληρείται μία τουλάχιστον από τις κατωτέρω προϋποθέσεις: Α) σε εξαιρετικά σπάνιες περιπτώσεις που οι αναγκαίες πληροφορίες για την κατάρτιση των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, δεν μπορούν να αποκτηθούν χωρίς δυσανάλογα έξοδα ή υπερβολική καθυστέρηση, ή Β) οι μετοχές αυτής της οντότητας κατέχονται αποκλειστικά με σκοπό την μεταγενέστερη διάθεσή τους, ή Γ) αυστηροί μακροπρόθεσμοι περιορισμοί παρεμποδίζουν ουσιωδώς: γ1) την μητρική οντότητα να ασκεί τα δικαιώματά της στα περιουσιακά στοιχεία ή στη διοίκηση της οντότητας, ή γ2) την άσκηση της ενοποιημένης διοίκησης αυτής της οντότητας.

Α. ΠΑΡΑΚΟΛΟΥΘΗΣΗ ΤΩΝ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟΥ ΣΤΙΣ ΑΤΟΜΙΚΕΣ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ Μέθοδος κόστους για τη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών στοιχείων του ενεργητικού Η λογιστική οντότητα Α απόκτησε, τη λογιστική χρήση 20Χ0, 100 μετοχές της λογιστικής οντότητας Β σε τιμή 10€/μτχ. Η εσωτερική λογιστική αξία μίας μετοχής Β (ίδια κεφάλαια προς αριθμό μετοχών) είναι ίση με 12€/μετοχή. Τη λογιστική χρήση 20Χ0, η Β πραγματοποίησε 5€/μτχ., διένειμε μέρισμα 4€/μτχ. και η χρηματιστηριακή αξία μίας μετοχής ήταν ίση με 16€/μτχ. Την επομένη λογιστική χρήση, η Β πραγματοποίησε ζημίες και δεν διάνειμε μέρισμα με αποτέλεσμα η χρηματιστηριακή αξία είναι ίση με 7€/μτχ. Τη λογιστική χρήση 20Χ2 η Β πραγματοποίησε κέρδη αλλά δεν διάνειμε μέρισμα 1€/μτχ. Η χρηματιστηριακή αξία αυξήθηκε σε 9€/μτχ.

20Χ0 Μετοχές Β 36.01.01 1.000 Καταθέσεις όψης 38.03 1.000 Μετοχές Β 36.01.01 1.000 Καταθέσεις όψης 38.03 1.000 Αρχική αναγνώριση μετοχών Β Μερίσματα Εισπρακτέα 33.01.01 400 Έσοδα από μερίσματα 76.02.01 400 Αναγνώριση εσόδου από μερίσματα Έσοδα από μερίσματα 74.02.01 400 Αποτελέσματα Χρήσης 82.01.01 400 Μεταφορά στα αποτελέσματα χρήσης

Μέθοδος κόστους για τη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών στοιχείων του ενεργητικού 20Χ1 Ζημία Απομείωσης Μετοχών Β 61.05.04 300 Απομειωμένες Μετοχές 36.01.02 300 Αναγνώριση ζημίας απομείωσης [(10€ - 7€) x100] Αποτελέσματα Χρήσης 82.01.01 300 Μεταφορά στα αποτελέσματα χρήσης [(10€ - 7€) x100]

20Χ2 Μερίσματα Εισπρακτέα 33.01.01 100 Μερίσματα Εισπρακτέα 33.01.01 100 Έσοδα από μερίσματα 74.02.01 100 Αναγνώριση εσόδου από μερίσματα Απομειωμένες Μετοχές 36.01.02 200 Έσοδα από αναστροφή ζημίας απομείωσης μετοχών 76.10.04 200 Αντιστροφή ζημίας απομείωσης Έσοδα από αναστροφή ζημίας απομείωσης μετοχών 200 Αποτελέσματα Χρήσης 82.01.01 300 Μεταφορά στα αποτελέσματα χρήσης

Μέθοδος εύλογης αξίας για τη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών στοιχείων του ενεργητικού Η λογιστική οντότητα Α απόκτησε, τη λογιστική χρήση 20Χ0, 100 μετοχές της λογιστικής οντότητας Β σε τιμή 10€/μτχ. Η εσωτερική λογιστική αξία μίας μετοχής Β (ίδια κεφάλαια προς αριθμό μετοχών) είναι ίση με 12€/μτχ. Τη λογιστική χρήση 20Χ0, η λογιστική οντότητα Β πραγματοποίησε 5€/μτχ., διάνειμε μέρισμα 4€/μτχ. και η χρηματιστηριακή αξία είναι ίση με 16€/μτχ. Την επόμενη λογιστική χρήση, η Β πραγματοποίησε ζημίες και δεν διάνειμε μέρισμα με αποτέλεσμα η χρηματιστηριακή αξία είναι ίση με 7€/μτχ. Τη λογιστική χρήση 20Χ2, η Β πραγματοποίησε κέρδη αλλά δεν διάνειμε μέρισμα. Η χρηματιστηριακή αξία αυξήθηκε σε 9€/μτχ. Το 20Χ3 ρευστοποιήθηκε τις μετοχές σε τιμή 15€/μτχ.

20Χ0 Μετοχές Β 1.000 Καταθέσεις όψεως 1.000 Μετοχές Β 1.000 Καταθέσεις όψεως 1.000 Αρχική αναγνώριση μετοχών Β Μερίσματα Εισπρακτέα 400 Έσοδα από μερίσματα 400 Αναγνώριση εσόδου από μερίσματα Αποτελέσματα Χρήσης 400 Μεταφορά στα αποτελέσματα χρήσης

Εμπορικό Χαρτοφυλάκιο 20Χ1 Διαθέσιμα για Πώληση Εμπορικό Χαρτοφυλάκιο Αποθεματικό αποτίμησης Μετοχών Β 300 Μετοχές Β 300 Αναγνώριση ζημίας αποτίμησης στα ίδια κεφάλαια [(10€ - 7€) x100] Ζημία Αποτίμησης 300 Μετοχές Β 300 Αποτέλεσμα χρήσης 300 Ζημία Αποτίμησης 300 Μεταφορά στα αποτελέσματα χρήσης

20X2 Μερίσματα Εισπρακτέα 100 Έσοδα από μερίσματα 100 Μερίσματα Εισπρακτέα 100 Έσοδα από μερίσματα 100 Αναγνώριση εσόδου από μερίσματα Μερίσματα Εισπρακτέα 100 Έσοδα από μερίσματα 100 Μετοχές Β 100 Αποθεματικό Αποτίμηση μετοχών Β 100 Αναγνώριση κέρδους αποτίμησης στα ίδια κεφάλαια [(10€-9€) x100] Κέρδος Αποτίμησης Μετοχών Β 100 Αναγνώριση κέρδους αποτίμησης [(10€-9€) x100]

Μέθοδος εύλογης αξίας για τη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών στοιχείων του ενεργητικού Έσοδα από μερίσματα 100 αποτελέσματα χρήσης 100 Μεταφορά στα αποτελέσματα χρήσης Έσοδα από μερίσματα 100 Κέρδος Αποτίμησης Μετοχών Β 100 αποτελέσματα χρήσης 200 [(10€-9€)x100]

20Χ3 Καταθέσεις Όψεως 1500 Μετοχές Β 800 Κέρδος από πώληση μετοχών 700 Καταθέσεις Όψεως 1500 Μετοχές Β 800 Κέρδος από πώληση μετοχών 700 Αναγνώριση κέρδους από πώληση μετοχών Κέρδος από πώληση μετοχών 700 Αποτελέσματα χρήσης 700 Μεταφορά στα αποτελέσματα χρήσης Κέρδή εις νέον 200 Αποθέματα Αποτίμησης Μετοχών Β 200 Μεταφορά στα κέρδη εις νέον

ΚΑΤΑΡΤΙΣΗ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΩΝ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ Εφόσον μια λογιστική οντότητα κριθεί υπόχρεα για κατάρτιση ενοποιημένων χρηματοοικομικών καταστάσεων θα πρέπει να προσδιορίσει τον τρόπο λογιστικής παρακολούθησης των επενδύσεων της στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Τα Ε.Λ.Π. προκρίνουν τη μέθοδο της ολικής ενοποίησης για την ενσωμάτωση των θυγατρικών λογιστικών οντοτήτων και τη μέθοδο της καθαρής θέσης για την ενσωμάτωση των συγγενών λογιστικών οντοτήτων και το κοινοπραξιών. Τέλος, στην περίπτωση των κοινών δραστηριοτήτων προκρίνεται η μέθοδος της αναλογικής ενοποίησης.

 Κοινές δραστηριότητες Συγγενείς/ Κοινοπραξίες Θυγατρικές Αναλογική (20%) 50% 100% Κοινές δραστηριότητες Συγγενείς/ Κοινοπραξίες Θυγατρικές  Αναλογική Ενοποίηση Μέθοδος της Καθαρής Θέσης Ολική ενοποίηση

ΘΥΓΑΤΡΙΚΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ ΚΑΙ ΟΛΙΚΗ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗ ΣΥΝΤΑΞΗ ΒΑΣΕΙΣ ΥΠΟΔΕΙΓΜΑΤΩΝ Β7 ΕΩΣ Β10 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Β. ΕΠΙΜΕΤΡΗΣΗ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ α) Τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση επιμετρώνται με τις ίδιες μεθόδους με αυτές που προβλέπονται για τις μητρικές επιχειρήσεις. β) Οι μέθοδοι αυτοί, εφαρμόζονται αναφορικά με τις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις, λαμβάνοντας υπόψη τις ουσιώδεις προσαρμογές που προκύπτουν από τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων σε σύγκριση με τις ετήσιες χρηματοοικονομικές καταστάσεις. γ) Όταν τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις που περιλαμβάνονται στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις έχουν επιμετρηθεί, από οντότητες που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση, με τη χρήση διαφορετικών λογιστικών πολιτικών από αυτές που χρησιμοποιούνται για σκοπούς της ενοποίησης, τα εν λόγω περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις επαναμετρώνται, σύμφωνα με τις μεθόδους που χρησιμοποιούνται στην ενοποίηση. Παρέκκλιση από αυτή την απαίτηση επιτρέπεται σε εξαιρετικές περιπτώσεις. Κάθε τέτοια παρέκκλιση γνωστοποιείται και δικαιολογείται στο προσάρτημα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

Παράδειγμα κατάρτισης ενοποιημένου ισολογισμού την ημερομηνία κτήσης Την 1/1/20Χ5 η λογιστική οντότητα Α απόκτησε 90% του μετοχικού κεφαλαίου της λογιστικής οντότητας Θ με μετρητά έναντι 120600€, το οποίο αντιστοιχεί σε 5400 μετοχές της λογιστικής οντότητας Θ. ο φορολογικός συντελεστής είναι ίσος με 20%. Πραγματοποιείται η υπόθεση ότι οι διαφορές επιμέτρησης είναι όλες προσωρινές. Πριν από την απόκτηση των μετοχών της Θ οι λογιστικές αξίες των στοιχείων της Α και Θ είχαν ως εξής: Α Θ Περιουσιακά στοιχεία Οικόπεδο Εξοπλισμός Αποθέματα Απαιτήσεις Ταμείο Λογιστικές Αξίες -- 179000 22900 24200 151500 112600 40000 10000 16100 9100 37400 Εύλογες Αξίες 48000 13000 17100 6600 Καθαρή Θέση, Προβλέψεις και Υποχρεώσεις Μετοχικό Κεφάλαιο Διάφορα αποθεματικά Τραπεζικό Δάνειο Διάφορες Υποχρεώσεις 115000 156600 58000 377600 65000 41000

Προσδιορισμός αναβαλλόμενου φόρου και διαφοράς ενοποίησης Λογιστική Αξία Εύλογη Αξία Διαφορές Επιμέτρησης (Διαφορά Εύλογης από λογιστική Αξία Αναβαλλόμενος φόρος (Χ20%) Διαφορά Ενοποίησης Οικόπεδο 40000 48000 8000 1600 6400 Εξοπλισμός 10000 13000 3000 600 2400 Αποθέματα 16100 17100 1000 200 800 Σύνολα: 12000 9600

Προσδιορισμός Υπεραξίας Ίδια κεφάλαια 65000 Διάφορα αποθεματικά + 41000 Διαφορά ενοποίησης + 9600 Εύλογη αξία καθαρών περιουσιακών στοιχείων Θ 115600 [1] Εύλογη αξία καθαρών περιουσιακών 104040 [2]=[1]Χ90% στοιχείων Θ που αναλογεί στη Α (90%) Κόστος απόκτησης του 90% του μετοχικού κεφαλαίου της Θ 120600 [3] Υπεραξία που αναλογεί στην Α (90%) 16560 [4]=[3]-[2] Συνολική Υπεραξία 18400 [5]=[4]/90% Υπεραξία που αναλογεί στα Δικαιώματα 1840 [6]=[5]Χ10% που δεν ασκούν έλεγχο (10%)

Ημερολογιακή εγγραφή απόκτησης του 90% της Θ στα βιβλία της μητρικής Α Συμμετοχή στη Θ 120600 Ταμείο 120600 Απόκτηση 90% της Θ

Ημερολογιακές εγγραφές στα βιβλία ενοποίησης 1 Συμμετοχή στη Θ 120600 Εξοπλισμός Α 179000 Αποθέματα Α 22900 Απαιτήσεις Α 24200 Ταμείο Α 30900 Μετοχικό Κεφάλαιο Α 115000 Διάφορα αποθεματικά Α 48000 Τραπεζικό δάνειο Α 156600 Διάφορες Υποχρεώσεις Α 58000 Μεταφορά λογιστικών αξιών Α

2 Οικόπεδο Θ 40000 Εξοπλισμός Θ 10000 Αποθέματα Θ 16100 Οικόπεδο Θ 40000 Εξοπλισμός Θ 10000 Αποθέματα Θ 16100 Απαιτήσεις Θ 9100 Ταμείο Θ 37400 Μετοχικό Κεφάλαιο Θ 65000 Διάφορα αποθεματικά Θ 41000 Τραπεζικό δάνειο Θ 6600 Διάφορες Υποχρεώσεις Θ

3 Μετοχικό Κεφάλαιο Θ 58500 Διάφορα αποθεματικά Θ 36900 Μετοχικό Κεφάλαιο Θ 58500 Διάφορα αποθεματικά Θ 36900 Διαφορές ενοποίησης 25200 Συμμετοχή στη Θ 120600 Απαλοιφή επένδυσης στη Θ

4 Μετοχικό Κεφάλαιο Θ 6500 Διάφορα αποθεματικά Θ 4100 Μετοχικό Κεφάλαιο Θ 6500 Διάφορα αποθεματικά Θ 4100 Διαφορές ενοποίησης 2800 Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο 13400 Αναγνώριση δικαιωμάτων που δεν ασκούν έλεγχο

5 Εξοπλισμός Θ 8000 Αποθέματα Θ 3000 Απαιτήσεις Θ 1000 Εξοπλισμός Θ 8000 Αποθέματα Θ 3000 Απαιτήσεις Θ 1000 Υπεραξία Απόκτησης 18400 Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις 2400 Διαφορές ενοποίησης 2800 Αναγνώριση υπεραξίας απόκτησης

Κατάρτιση ενοποιημένου ισολογισμού την ημερομηνία ενοποίησης Προσαρμογές Ενοποιημένα Α Θ Χρέωση Πίστωση Υπόλοιπο Υπεραξία Απόκτησης +18400[5] 18400 Συμμετοχή στη Θ 120600 -120600[3] - Οικόπεδο 40000 40000 Εξοπλισμός 17900 10000 +8000[5] 19700 Αποθέματα 22900 16100 +3000[5] 42000 Απαιτήσεις 24200 9100 +1000[5] 34300 Ταμείο 30900 37400 68300 337600 112600 400000 Μετοχικό Κεφάλαιο 115000 65000 -58500[3] 115000 -6500[4]

Διάφορα αποθεματικά 48000 41000 -36900[3] 48000 -4100[4] Α Θ Χρέωση Πίστωση Υπόλοιπο Διάφορα αποθεματικά 48000 41000 -36900[3] 48000 -4100[4] Δικαιώματα που δεν +13400[4] 13400 ασκούν έλεγχο Τραπεζικό δάνειο 156600 6600 163200 Διάφορες Υποχρεώσεις 58000 58000 Αναβαλλόμενες 2400[5] 2400 φορολογικές υποχρεώσεις Διαφορές ενοποίησης +25200[3] +2800[4] -28000[5] 377600 112600 400000

Παράδειγμα προσδιορισμού της αξίας των “Δικαιωμάτων που δεν ασκούν έλεγχο” Αναλογία στην υπεραξία απόκτησης ή αναλογία στην εύλογη αξία του καθαρού ενεργητικού: Α. Προσδιορισμός αξίας λαμβάνοντας υπόψη την αναλογία στην υπεραξία απόκτησης Κόστος απόκτησης του 90% του μετοχικού κεφαλαίου της Θ 120600 [1] Εύλογη αξία 100% του μετοχικού κεφαλαίου της Θ 134000 [2]=[1]/0,9 Αξία “Δικαιωμάτων που δεν ασκούν έλεγχο” 13400 [3]=[2]Χ10% Β. Προσδιορισμός αξίας λαμβάνοντας υπόψη την αναλογία τους στην εύλογη αξία του καθαρού ενεργητικού Ίδια κεφάλαιο 65000 Διάφορα αποθεματικά +41000 Διαφορά ενοποίησης +9600 Εύλογη αξία καθαρών περιουσιακών στοιχείων Θ 115600 [4] Αναλογία “Δικαιωμάτων που δεν ασκούν έλεγχο” 11560 [5]=[4]Χ10%

Παράδειγμα κατάρτισης ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων στο τέλος της πρώτης λογιστικής χρήσης Σε συνέχεια του παραδείγματος δίδονται οι επιπλέον πληροφορίες ότι κατά τη διάρκεια της λογιστικής χρήσης 20Χ4 έλαβαν χώρα τα ακόλουθα: Ο συντελεστής απόσβεσης για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία της λογιστικής οντότητας Θ είναι ίσος με 15%. Η υπεραξία απόκτησης απομειώθηκε κατά 10%. Η λογιστική οντότητα Α πώλησε με μετρητά εμπορεύματα της κόστους 10000€ στη λογιστική οντότητα Θ έναντι 12000€. Η Θ μεταπώλησε εκτός ομίλου το 70% των εμπορευμάτων. Η λογιστική οντότητα Α πώλησε με μετρητά εξοπλισμό της με λογιστική αξία 300€ στη Θ έναντι 500€. Η λογιστική οντότητα Α χορήγησε δάνειο ύψους 10000€ στη λογιστική οντότητα Θ. οι τόκοι που αναλογούν ανέρχονται σε 100€. Η λογιστική οντότητα Α επιμετρά τα χρηματοοικονομικά στοιχεία της στο κόστος. Αν τα επιμετρούσε στην εύλογη αξία τότε θα είχε καταγράψει 500€ κέρδος αποτίμησης. Η λογιστική οντότητα Θ έλαβε απόφαση διανομή μερισμάτων ύψους 10000€. Οι ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις των λογιστικών οντοτήτων Α και Θ παρουσιάζονται παρακάτω.

Περιουσιακά Στοιχεία Α Θ Οικόπεδα -- 40000 Ισολογισμός Περιουσιακά Στοιχεία Α Θ Οικόπεδα -- 40000 Συμμετοχές σε θυγατρικές 120600 -- Δάνεια σε θυγατρικές 10000 -- Εξοπλισμός 143200 11000 Αποθέματα 10000 26100 Απαιτήσεις 21000 64100 Μερίσματα εισπρακτέα 9000 -- Ταμείο 18000 26400 331800 167600 Καθαρή Θέση, Προβλέψεις και Υποχρεώσεις Μετοχικό κεφάλαιο31/12/20Χ4 115000 65000 Διάφορα αποθεματικά31/12/20Χ4 112000 46000 Μερίσματα πληρωτέα 30000 10000 Δάνεια από μητρική -- 10000 Τραπεζικά δάνεια 6800 10000 Διάφορες υποχρεώσεις 68000 266000 331800 167600 Κατάσταση αποτελεσμάτων Α Θ Έσοδα 210000 180000 Μερίσματα από Θ 9000 Έξοδα -125000 -165000 Κέρδος 94000 15000 Κατάσταση Μεταβολής ιδίων Κεφαλαίων Α Θ Μετοχικό κεφάλαιο1/1/20Χ4 115000 65000 Μετοχικό κεφάλαιο31/12/20Χ4 115000 65000 Διάφορα αποθεματικά1/1/20Χ4 48000 41000 Κέρδη χρήσης +9400 +15000 Μερίσματα -30000 -10000 Διάφορα αποθεματικά 112000 46000 31/12/20Χ4

Ημερολογιακές εγγραφές στα βιβλία ενοποίησης 1 Συμμετοχές σε θυγατρικές 120600 Δάνεια σε θυγατρικές 10000 Εξοπλισμός 143200 Αποθέματα 10000 Απαιτήσεις 21000 Μερίσματα εισπρακτέα 9000 Ταμείο 18000 Έξοδα Α 125000 Μετοχικό Κεφάλαιο 1/1/20Χ4 115000 Διάφορα αποθεματικά 1/1/20Χ4 48000 Έσοδα Α 210000 Μερίσματα από Θ 9000 Τραπεζικά Δάνεια 6800 Διάφορες Υποχρεώσεις 68000 Μεταφορά λογιστικών αξιών Α

2 Οικόπεδα 40000 Εξοπλισμός 11000 Αποθέματα 26100 Απαιτήσεις 64100 Οικόπεδα 40000 Εξοπλισμός 11000 Αποθέματα 26100 Απαιτήσεις 64100 Ταμείο 26400 Έξοδα Θ 165000 Μετοχικό Κεφάλαιο 1/1/20Χ4 65000 Διάφορα αποθεματικά 1/1/20Χ4 41000 Έσοδα Θ 180000 Δάνεια από μητρική 10000 Τραπεζικό δάνειο 10000 Διάφορες Υποχρεώσεις 26600 Μεταφορά λογιστικών αξιών Θ

3 4 Μετοχικό κεφάλαιο Θ 1/1/20Χ4 58500 Μετοχικό κεφάλαιο Θ 1/1/20Χ4 58500 Διάφορα αποθεματικά Θ 1/1/20Χ4 36900 Διαφορές ενοποίησης 25200 Συμμετοχή στη Θ 120600 Απαλοιφή επένδυσης στη Θ 4 Μετοχικό κεφάλαιο Θ 1/1/20Χ4 6500 Διάφορα αποθεματικά Θ 1/1/20Χ4 4100 Διαφορές ενοποίησης 2800 Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο 13400 Αναγνώριση δικαιωμάτων που δεν ασκούν έλεγχο

5 6 Εξοπλισμός Θ 8000 Αποθέματα Θ 3000 Απαιτήσεις Θ 1000 Εξοπλισμός Θ 8000 Αποθέματα Θ 3000 Απαιτήσεις Θ 1000 Υπεραξία Απόκτησης 18400 Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις 2400 Διαφορές ενοποίησης 28000 Αναγνώριση υπεραξίας απόκτησης 6 Δάνεια από μητρική 10000 Δάνεια σε θυγατρικές 10000 Απαλοιφή δανείων μεταξύ Α και Θ

7 8 Έσοδα (Πιστωτικοί τόκοι Α) 100 Έξοδα Θ (Χρεωστικοί τόκοι Α) 100 Έσοδα (Πιστωτικοί τόκοι Α) 100 Έξοδα Θ (Χρεωστικοί τόκοι Α) 100 Απαλοιφή τόκων μεταξύ Α και Θ 8 Απομείωση Υπεραξίας Απόκτησης [18400Χ10%] 1840 Απομειωμένη Υπεραξία Απόκτησης 1840 Απομείωση Υπεραξίας Απόκτησης

10 9 Έσοδα Α (Κέρδος από πώληση εξοπλισμού Α) 200 Εξοπλισμός Θ 200 Έσοδα Α (Κέρδος από πώληση εξοπλισμού Α) 200 Εξοπλισμός Θ 200 Απαλοιφή κέρδους από πώληση εξοπλισμού εντός ομίλου 10 Έσοδα Α (Πωλήσεις Α) 12000 Έξοδα Θ (Κόστος πωληθέντων Θ) 11400 Αποθέματα Θ 600 Απαλοιφή πώλησης της Α στη Θ

11 12 Αποσβέσεις Εξοπλισμού Θ [8000Χ15%] 1200 Εξοπλισμός Θ 1200 Αποσβέσεις Εξοπλισμού Θ [8000Χ15%] 1200 Εξοπλισμός Θ 1200 Απόσβεση διαφοράς ενοποίησης εξοπλισμού 12 Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις 240 [1200Χ20%] Έξοδο φόρου εισοδήματος 240 Μείωση αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης

13 14 Μερίσματα από Θ 9000 Μερίσματα Εισπρακτέα 9000 Μερίσματα από Θ 9000 Μερίσματα Εισπρακτέα 9000 Μεταφορά υπολοίπων 14 Έξοδα ομίλου 281300 Έξοδα φόρου εισοδήματος 240 Έξοδα Α 125000 Έξοδα Θ 153500 Απομείωση Υπεραξίας Απόκτησης [18400Χ10%] 1840 Αποσβέσεις Εξοπλισμού Θ [8000Χ15%] 1200

15 16 Έσοδα Α 197700 Έσοδα Θ 180000 Έσοδα Ομίλου 377700 Έσοδα Α 197700 Έσοδα Θ 180000 Έσοδα Ομίλου 377700 Μεταφορά υπολοίπων 16 Έσοδα Ομίλου 377700 Έξοδα Ομίλου 281300 Κέρδη Ομίλου 96400 Προσδιορισμός αποτελέσματος ομίλου

17 Κέρδη Ομίλου 96400 Μερίσματα Πληρωτέα 31000 Κέρδη Ομίλου 96400 Μερίσματα Πληρωτέα 31000 Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο 140 Διάφορα Αποθεματικά 65260 Διανομή αποτελεσμάτων ομίλου Σε περίπτωση που η Α επιμετρούσε τα χρηματοοικονομικά στοιχεία στην εύλογη αξία και είχε καταγράψει 500 ευρώ κέρδος αποτίμησης τότε: Κέρδος Αποτίμησης 500 Συμμετοχές σε θυγατρικές 500

Κατάρτιση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων τέλους χρήσης Προσαρμογές Ενοποιημένα Υπόλοιπα Ισολογισμός Α Θ Χρέωση Πίστωση Υπεραξία Απόκτηση -1840 16560 -1840[8] Οικόπεδο 40000 40000 Συμμετοχές σε θυγατρικές 120600 -120600[3] 0 Δάνεια σε θυγατρικές 10000 -10000[6] 0 Εξοπλισμός 143200 11000 8000[5] 160800 -200[9] -1200[11] Αποθέματα 10000 26100 3000[5] 38500 -600[10] Απαιτήσεις 21000 64100 1000[5] 86100 Μερίσματα Εισπρακτέα 9000 -9000[13] 0 Ταμείο 18000 26400 44400 331800 167600 386360

Μετοχικό Κεφάλαιο 31/12/20Χ4 115000 65000 -58500[3] 115000 - 6500[4] Διάφορα αποθεματικά 31/12/20Χ4 112000 46000 -36900[3] 113260 - 4100[4] Από Κ.Μ.Ι.Κ. Μερίσματα Πληρωτέα 30000 10000 31000 Δάνεια από μητρική 10000 -10000[6] 0 Τραπεζικά Δάνεια 6800 10000 16800 Διάφορες Υποχρεώσεις 68000 26600 94600 Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο 13400[4] 13540 140[17] Διαφορές ενοποίησης 25200[3] 0 2800[4] -28000[5] Αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις 2400[5] 2160 - 240[12] 331800 167600 386360

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Α Θ Χρέωση Πίστωση Ενοποιημένα Υπόλοιπα Έσοδα 210000 180000 -100[7] 377700 -200[9] -12000[10] +Μερίσματα από Θ 9000 -9000[13] 0 -Έξοδα 125000 165000 -100[7] 281300 1840[8] -240[12] Κέρδος 94000 15000 96400 Κέρδη μετόχων μητρικής 95260 Αναλογία δικαιωμάτων που δεν ασκούν έλεγχο 1140

Υπολογισμός κερδών μετόχων μητρικής Κέρδη Α 94000 -Εισόδημα από Θ -9000 +Κέρδη Θ που αναλογούν (15000Χ90%) 13500 -Απομείωση Υπεραξίας Απόκτησης (1840Χ90%) -1656 -Απόσβεση Υπεραξίας Εξοπλισμού (1200Χ90%) -1080 -Απόσβεση Αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων 216 -Μη πραγματοποιημένο ενδοομιλικό κέρδος από πώληση αποθέματος που αναλογεί (600Χ90%) -540 πώληση εξοπλισμού που αναλογεί (200Χ90%) -180 Προσαρμογές 1260 95260

Υπολογισμός αναλογίας δικαιωμάτων που δεν ασκούν έλεγχο Κέρδη Θ που αναλογούν (15000Χ10%) 1500 -Απομείωση Υπεραξίας Απόκτησης(1840Χ10%) -184 -Απόσβεση Υπεραξίας Εξοπλισμού(1200Χ10%) -120 -Απόσβεση Αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων(240Χ10%) 24 -Μη πραγματοποιημένο ενδοομιλικό κέρδος από πώληση αποθέματος που αναλογεί(600Χ10%) -60 από πώληση εξοπλισμού που αναλογεί(200Χ10%) -20 Προσαρμογές -360 1140

Κατάσταση Μεταβολής Α Θ Χρέωση Πίστωση Ενοποιημένα Ιδίων Κεφαλαίων Υπόλοιπα Μετοχικό Κεφάλαιο1/1/20Χ4 115000 65000 -58500[3] 115000 -6500[4] Μετοχικό Κεφάλαιο31/12/20Χ4 115000 65000 -58500[3] 115000 Διάφορα αποθεματικά 1/1/20Χ4 48000 41000 -36900[3] 48000 -4100[4] +Κέρδη χρήσης 94000 15000 96400 -Μερίσματα 30000 10000 -9000 31000 Μερίσματα που αναλογούν στην Α -9000 -Αποθεματικά που αναλογούν στα Δικαιώματα χωρίς έλεγχο 140 Διάφορα αποθεματικά31/12/20Χ4 112000 46000 113260 Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο 1/1/20Χ4 13400 +Αναλογία δικαιωμάτων που δεν ασκούν έλεγχο 1140 -Μερίσματα που αναλογούν στα Δικαιώματα χωρίς έλεγχο 1000 Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο 31/12/20Χ4 13540

Παράδειγμα εφαρμογής της μεθόδου της καθαρής θέσης Το μετοχικό κεφάλαιο της λογιστικής οντότητας Σ αποτελείται από 150 μετοχές ονομαστικής αξίας 1€/μτχ. Την 1/5/20Χ2, η λογιστική οντότητα Α αγοράζει το 40% του μετοχικού κεφαλαίου της λογιστικής οντότητας Θ, δηλαδή 60 μετοχές σε τιμή 2€/μτχ. Στο χρονικό διάστημα από 1/5/20Χ2 μέχρι και 31/12/20Χ2 η λογιστική οντότητα Α πώλησε στη Σ εμπορεύματα αξίας 20€ έναντι 25€, τα οποία όμως δεν μεταπωλήθηκαν από τη Σ. στο τέλος της λογιστικής χρήσης 20Χ2 λήφθηκε απόφαση για διανομή μερίσματος 1€/μτχ. Οι κατανεμημένες διαφορές επιμετρήσεις στα περιουσιακά στοιχεία της Σ που αναλογούν στην Α αποσβέσθηκαν κατά 50%. Ο φορολογικός συντελεστής για την Σ ανέρχεται σε 20%.

Εμπορικό Χαρτοφυλάκιο 45 45 48 50 Χρηματοοικονομικά Στοιχεία Λογιστικές Λογιστικές Εύλογες Λογιστικές Αξίες Αξίες Αξίες Αξίες 1/1/20Χ2 1/5/20Χ2 1/5/20Χ2 31/12/20Χ2 Περιουσιακά Στοιχεία Μηχανήματα 150 140 145 135 Εμπορικό Χαρτοφυλάκιο 45 45 48 50 Χρηματοοικονομικά Στοιχεία διαθέσιμα για πώληση 15 15 15 12 Απόθετα 30 50 55 120 Απαιτήσεις 25 20 17 50 Ταμείο 50 120 120 250 315 390 607 Καθαρή Θέση, Προβλέψεις και Υποχρεώσεις Μετοχικό Κεφάλαιο 150 150 150 Αποθεματικό αναπροσαρμογής Μηχανημάτων 25 Ζημία αναπροσαρμογής χρηματοοικονομικών -3 στοιχείων διαθέσιμων για πώληση Κέρδη εις Νέον 80 80 130 Κέρδη 1/1 έως 1/5/20Χ2 60 Μερίσματα Πληρωτέα 150 Προμηθευτές 55 75 75 100 Λοιπές υποχρεώσεις 15 25 25 55 300 390 607 Αποτελέσματα Έσοδα 100 500 Έξοδα 40 300 Κέρδος 60 200

Υπολογισμός Υπεραξίας (Αναβαλλόμενοι φόροι λαμβάνονται υπόψη) Κατανομή διαφοράς μεταξύ κόστους αρχικής επένδυσης και εσωτερικής λογιστικής αξίας Κόστος αρχικής επένδυσης (60μτχ. Χ 2,5€/μτχ.) 150 Μείον Εσωτερική λογιστική αξία [(150+80+60) Χ 40%] 116 Διαφορά Επιμέτρησης 34 Υπολογισμός Υπεραξίας (Αναβαλλόμενοι φόροι λαμβάνονται υπόψη) Διαφορά Επιμέτρησης 34 Μείον Μηχανήματα (145-140)Χ40%Χ(1-20%) -1,6 Μείον Εμπορικό Χαρτοφυλάκιο (48-45)Χ40%Χ(1-20%) -0,96 Μείον Αποθέματα (55-50)Χ40%Χ(1-20%) -1,6 Μείον Απαιτήσεις (20-17)Χ40%Χ(1-20%) -0,96 Υπεραξία 28,88

Υπολογισμός Υπεραξίας (Αναβαλλόμενοι φόροι αγνοούνται) Διαφορά Επιμέτρησης 34 Μείον Μηχανήματα (145-140)Χ40%Χ -2 Μείον Εμπορικό Χαρτοφυλάκιο (48-45)Χ40% -1,2 Μείον Αποθέματα (55-50)Χ40% -2 Μείον Απαιτήσεις (20-17)Χ40% -1,2 Υπεραξία 27,6

Υπολογισμός εισοδήματος από συμμετοχή στη Σ Αναλογία στο Αποτέλεσμα της Σ (299Χ40%) 80 Μείον Απόσβεση Υπεραξιών: Μηχανήματα -1 Εμπορικό Χαρτοφυλάκιο -0,6 Αποθέματα -1 Απαιτήσεις -0,6 Συμμετοχή στις μεταβολές στη καθαρή θέση της Σ που δεν αναγνωρίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων της: Πλέον Αποθεματικό αναπροσαρμογής Μηχανημάτων (25Χ40%) 10 (Μείον) Ζημία αναπροσαρμογής χρηματοοικονομικών στοιχείων διαθεσίμων για πώληση (-3Χ40%) -8,8 Μείον Μη πραγματοποιημένα ενδοομιλικά κέρδη [(25-20)Χ40%] 2 Εισόδημα 80

Λογιστικές εγγραφές 1/5/20Χ0 Συμμετοχές στη Σ 150 Καταθέσεις όψεως 150 Συμμετοχές στη Σ 150 Καταθέσεις όψεως 150 Αρχική αναγνώριση συμμετοχής στη Σ 31/12/20Χ0 Συμμετοχές στη Σ 80 Αποτελέσματα από Συγγενείς και Κοινοπραξίες 80 Αναγνώριση αποτελέσματος από συμμετοχή στη Σ(συγκεντρωτική εγγραφή) Μερίσματα Εισπρακτέα (60μτχΧ1) 60 Συμμετοχές στη Σ 60 Αναγνώριση απαίτησης για είσπραξή μερίσματος