Λογιστική παρακολούθηση και αποτίμηση άυλων παγίων στοιχείων ΔΛΠ 38: Άυλα στοιχεία του ενεργητικού, καθορίζει τα κριτήρια που πρέπει να ικανοποιούνται προκειμένου ένα στοιχείο να αναγνωριστεί ως άυλο στοιχείο του ενεργητικού Άυλο πάγιο στοιχείο ενεργητικού είναι ένα αναγνωρίσιμο, μη νομισματικό στοιχείο ενεργητικού, χωρίς φυσική υπόσταση, που κατέχει η επιχείρηση. Το άυλο στοιχείο πρέπει να χαρακτηρίζεται από αναγνωρισιμότητα, να ελέγχεται από την επιχείρηση και να προσδοκάται ότι θα αποφέρει μελλοντικά οικονομικά οφέλη. Π.χ. ηλεκτρονικό λογισμικό, άδειες ευρεσιτεχνίας, συγγραφικά δικαιώματα, πελατολόγια, εμπορικά δικαιώματα, εμπορικά σήματα, σχέσεις πελατών και προμηθευτών, μερίδιο αγοράς, άδειες κινητής τηλεφωνίας, άδειες παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας

Αποσαφήνιση των χαρακτηριστικών Αναγνωρίσιμο είναι το στοιχείο που έχει ατομικότητα και η επιχείρηση μπορεί να εκμισθώσει, πωλήσει, ανταλλάξει ή να διανείμει τα αναμενόμενα από αυτά μελλοντικά οφέλη Η επιχείρηση ελέγχει ένα περιουσιακό στοιχείο αν έχει τη δύναμη να λαμβάνει τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που απορρέουν από τον υποκείμενο πόρο και επίσης να απαγορεύει την πρόσβαση άλλων σε αυτά τα οφέλη, μέσω π.χ νομικής κατοχύρωσης. Η επιχείρηση προβλέπεται ότι θα προσπορίζεται τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που απορρέουν από το άυλο στοιχείο. Π.χ. ένα δικαίωμα ευρεσιτεχνίας έχει ατομικότητα, από αυτό η επιχείρηση λαμβάνει οικονομικά οφέλη, ενώ οι υπάλληλοι είναι εχέμυθοι και αναμένεται να μην διαρρεύσουν τα μυστικά που σχετίζονται με αυτό

Π.χ. υπεραξίας: εκπαίδευση προσωπικού, εμπειρία προσωπικού, σχέσεις με πελάτες,

Μεμονωμένη κτήση άυλων στοιχείων Για να αναγνωρισθεί ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο θα πρέπει: να είναι αναγνωρίσιμο στοιχείο να υπάρχει έλεγχος των πόρων να υπάρχουν μελλοντικά οικονομικά οφέλη να μπορεί το κόστος να αποτιμηθεί αξιόπιστα Η αρχική αποτίμηση γίνεται στο κόστος κτήσης του στοιχείου στο οποίο περιλαμβάνονται και όλα εκείνα τα κόστη που αναλαμβάνονται για να τεθεί το στοιχείο αυτό σε χρήση. Π.χ. Η επιχ. 3Α αγοράζει άδεια λογισμικού αντί € 100.000 με εξάμηνη πίστωση μέσω έκδοσης μεταχρονολογημένων επιταγών. Η τιμή μετρητοίς ανέρχεται σε € 90.000.

Περιγραφή Χρέωση Πίστωση Άυλα στοιχεία ενεργητικού € 90.000 Μη δεδουλευμένοι τόκοι – έξοδα € 10.000 Επιταγές πληρωτέες € 100.000 Ο λογαριασμός των μη δεδουλευμένων τόκων κλείνει με τη σταδιακή μεταφορά του σε σχετικό λογαριασμό εξόδου (σε επιβάρυνση των αποτελεσμάτων), μέχρι και το τέλος της εξάμηνης πίστωσης

Η επιχείρηση 5Β αγόρασε την άδεια εμπορίας του προϊόντος «πληντυρέξ» η αξία της οποίας ανέρχεται σε € 50.000. Για τον σκοπό αυτό η επιχείρηση αντάλλαξε οικόπεδο λογιστικής αξίας € 35.000 και εύλογης € 45.000. Η όποια διαφορά θα καταβληθεί σε μετρητά. Περιγραφή Χρέωση Πίστωση Δικαιώματα χρήσης € 50.000 Οικόπεδα € 35.000 Κέρδος από ανταλλαγή παγίων € 10.000 Ταμείο € 5.000

Ιδιοπαραγωγή – έρευνα και ανάπτυξη Η καταχώρηση και αρχική αποτίμηση ενός εσωτερικά δημιουργούμενου άυλου παγίου στοιχείου (ιδιοπαραγωγή) ταξινομεί τη δημιουργία του στοιχείου σε 2 φάσεις, αυτή της έρευνας και αυτή της ανάπτυξης. Έρευνα είναι η πρωτότυπη αναζήτηση που αναλαμβάνεται για την κατάκτηση νέων επιστημονικών, τεχνικών & άλλων γνώσεων. Ανάπτυξη είναι η εφαρμογή των επιτευγμάτων της έρευνας για την παραγωγή νέων προϊόντων, συσκευών ή μεθόδων πριν από την έναρξη της εμπορικής παραγωγής ή χρήσης.

Ιδιοπαραγωγή – έρευνα και ανάπτυξη Η αρχική αποτίμηση γίνεται στο κόστος κτήσης του στοιχείου στο οποίο περιλαμβάνονται και όλα εκείνα τα κόστη που αναλαμβάνονται για να τεθεί το στοιχείο αυτό σε χρήση. Όλες οι δαπάνες έρευνας θα πρέπει να καταχωρούνται στα αποτελέσματα της χρήσης στην οποία πραγματοποιούνται Όλες οι δαπάνες ανάπτυξης θα πρέπει να καταχωρούνται στα αποτελέσματα της χρήσης στην οποία πραγματοποιούνται

Απόκτηση μέσω ενοποίησης επιχειρήσεων Ένα άυλο στοιχείο του ενεργητικού κατά την ενοποίηση επιχειρήσεων θα πρέπει να αναγνωρίζεται εφόσον ικανοποιούνται τα γνωστά κριτήρια. Τα άυλα στοιχεία αναγνωρίζονται στην εύλογη αξία τους κατά την ημερομηνία απόκτησής τους. Αν αυτό το άυλο στοιχείο διαπραγματεύεται σε κάποια ελεύθερη αγορά, η πιο κατάλληλη τιμή είναι η τελευταία τιμή πώλησης του στοιχείου. Αν δεν υπάρχει τέτοια αγορά, εύλογη τιμή θεωρείται το ποσό που η επιχείρηση θα διέθετε την ημερομηνία εξαγοράς σε συνθήκες μιας ακριβοδίκαιης συναλλαγής. Τέλος, η εύλογη αξία θα μπορούσε να είναι η παρούσα αξία των εκτιμώμενων μελλοντικών καθαρών ταμειακών ροών από το άυλο στοιχείο.

Η έννοια της υπεραξίας Η απόκτηση μιας επιχείρησης από μία άλλη πραγματοποιείται προκειμένου να αυξηθεί η αποδοτικότητας της αγοράστριας. Από την επιτυχή δράση της πωλούμενης επιχείρησης δημιουργούνται άυλα στοιχεία τα οποία δεν συγκεντρώνουν τα προαναφερόμενα κριτήρια αναγνώρισης όπως π.χ. η εμπειρία του προσωπικού, η καλή σχέση επιχείρησης με πελάτες και προμηθευτές, το μερίδιο αγοράς. Αυτά τα άυλα στοιχεία συνιστούν την «υπεραξία» η οποία καταχωρείται στα βιβλία του αγοραστή κατά την αγορά μετοχών (άρα μητρική – θυγατρική), κατά τη συγχώνευση επιχειρήσεων με απορρόφηση, κατά τη συγχώνευση επιχειρήσεων δι΄ εξαγοράς. Η υπεραξία είναι ίση με τη διαφορά του ολικού τιμήματος αγοράς και της πραγματικής αξίας των επιμέρους περιουσιακών της στοιχείων.

Απόκτηση άυλου στοιχείου του ενεργητικού από ενοποίηση επιχειρήσεων Μπορεί το άυλο στοιχείο του ενεργητικού να αποτιμηθεί αξιόπιστα; ΟΧΙ, τότε θα συμπεριλαμβάνεται στην υπεραξία (goodwill) ΝΑΙ, υπάρχει ενεργός αγοράς; OXI, τότε η τιμή θα είναι η τιμή που προκύπτει μεταξύ 2 μερών σε μία καθαρά εμπορική συναλλαγή Εύλογη αξία = η τιμή που προκύπτει από την αγορά

Άσκηση (1) Η επιχείρηση ΤΤ εξαγοράζει το 80% της επιχείρησης 55 αντί ποσού € 120.000. Ο ισολογισμός (σε λογιστικές αξίες) της 55 είναι: Περιγραφή Λογιστική αξία Άυλα 0 Πάγια 150.000 Αποσβεσμένα πάγια (67.500) Αποθέματα 30.000 Απαιτήσεις 20.000 Διαθέσιμα 5.000 Σύνολο ενεργητικού 137.500 Μετοχικό κεφάλαιο 60.000 Αποθεματικά 20.000 Κέρδη εις νέον 30.000 Υποχρεώσεις 27.500 Σύνολο παθητικού 137.500

Άσκηση (2) Η επιχείρηση 55 δραστηριοποιείται στην παραγωγή μονωτικών υλικών και έχει αναπτύξει και εμπορεύεται μία φόρμουλα για την παραγωγή συγκεκριμένου προϊόντος. Τα δικαιώματα αποκλειστικής χρήσης της φόρμουλας τα έχει καταχωρήσει για τα επόμενα 5 έτη, ενώ στη συνέχεια μπορεί να γίνει χρήση από οποιαδήποτε επιχείρηση. Η 55 προσδιόρισε την αξία του άυλου στοιχείου για τα 5 έτη στα € 20.000. Ο προσδιορισμός της αξίας έγινε με την τεχνική της προεξόφλησης των αναμενόμενων ταμειακών ροών. Έστω ότι οι εύλογες αξίες έχουν ως εξής: Περιγραφή Λογιστική αξία Εύλογη αξία Άυλα 0 20.000 Πάγια 150.000 163.650 Αποσβεσμένα πάγια (67.500) (73.650) Αποθέματα 30.000 10.000 Απαιτήσεις 20.000 20.000 Διαθέσιμα 5.000 5.000 Σύνολο ενεργητικού 137.500 145.000 Μετοχικό κεφάλαιο 60.000 60.000 Αποθεματικά 20.000 20.000 Κέρδη εις νέον 30.000 37.500 Υποχρεώσεις 27.500 27.500 Σύνολο παθητικού 137.500 145.000

Κατά την ενοποίηση ισχύουν τα εξής: Περιγραφή Λογιστική αξία Εύλογη αξία 80% εύλογης αξίας Άυλα 0 20.000 16.000 Πάγια 150.000 163.650 130.920 Αποσβεσμένα πάγια (67.500) (73.650) (58.920) Αποθέματα 30.000 10.000 8.000 Απαιτήσεις 20.000 20.000 16.000 Διαθέσιμα 5.000 5.000 4.000 Σύνολο ενεργητικού 137.500 145.000 116.000 Μετοχικό κεφάλαιο 60.000 60.000 Αποθεματικά 20.000 20.000 Κέρδη εις νέον 30.000 37.500 Υποχρεώσεις 27.500 27.500 22.000 Σύνολο παθητικού 137.500 145.000 22.000 Με αξία συμμετοχής στις € 120.000 και καθαρή θέση στις εύλογες τιμές ίση με €94.000, η υπεραξία είναι € 26.000. Στην περίπτωση που εξετάζεται, δεν υπάρχει μία ενεργός αγοράς για την αναγνώριση της αξίας του άυλου πάγιου στοιχείου. Ο γενικός κανόνας για αυτές τις περιπτώσεις είναι η αξία του άυλου στοιχείου να μην προκαλεί αρνητική υπεραξία. Άρα,

Στην περίπτωση που εξετάζεται, δεν υπάρχει μία ενεργός αγοράς για την αναγνώριση της αξίας του άυλου πάγιου στοιχείου. Ο γενικός κανόνας για αυτές τις περιπτώσεις είναι η αξία του άυλου στοιχείου να μην προκαλεί αρνητική υπεραξία. Άρα, το μέγιστο ποσό που μπορεί να εμφανιστεί το άυλο στοιχείο είναι € 42.000, οπότε η υπεραξία γίνεται μηδέν. Αν υπήρχε μία ενεργός αγορά για το άυλο στοιχείο του ενεργητικού, θα μπορούσε να αποτιμηθεί και σε μεγαλύτερη αξία (με βάση τις τιμές που θα προέκυπταν από την αγορά), χωρίς να παίζει ρόλο αν θα δημιουργηθεί αρνητική υπεραξία (διαφορά ενοποίησης)

Άσκηση Την 2/1/2002 η ΒΒΒ αγόρασε τοις μετρητοίς το 30% των μετοχών της Πεζό ΑΕ αντί ποσού € 9.000. Η λογιστική και η εύλογη αξία των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων της Πεζό, την 2/1/2002, είχαν ως εξής: Λογιστική αξία Εύλογη αξία Πάγια 20.000 26.000 Αποθέματα 6.000 8.000 Απαιτήσεις 5.000 4.000 Διαθέσιμα 2.000 2.000 Υποχρεώσεις (12.000) (14.000) Ίδια κεφάλαια 21.000 26.000

Συμμετοχή σε συγγενείς επιχειρήσεις 9.000 Αγορά τοις μετρητοίς Συμμετοχή σε συγγενείς επιχειρήσεις 9.000 Συμμετοχή στην Πεζό Εύλογη αξία (26.000x30%) = 7800 Υπεραξία (9.000-7.800) = 1.200 Διαθέσιμα 9.000

Αγορά μετοχών εξοφλητέων με ίδιες μετοχές της αγοράστριας Ας υποθέσουμε ότι το τίμημα αγοράς των μετοχών συμφωνήθηκε να εξοφληθεί με μετοχές που θα εκδώσει η αγοράστρια και ότι η μετοχή της εταιρείας αυτής έχει ονομαστική αξία € 6, ενώ η εύλογή της αξία είναι € 10. Η ΒΒΒ θα εκδώσει 900 (9000 / 10) νέες μετοχές και θα τις δώσει στους πωλητές της Πεζό, οπότε θα διενεργήσει την εγγραφή: Συμμετοχή σε συγγενείς επιχειρήσεις 9.000 Συμμετοχή στην Πεζό Εύλογη αξία (26.000x30%) = 7800 Υπεραξία (9.000-7.800) = 1.200 Μετοχικό κεφάλαιο 5.400 (μετοχές 900x6) Διαφορά από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο (μετοχές 900x4) 3.600