Κεφάλαιο 21 Εκθέσεις ελέγχου Θεματολογία Α) με σύμφωνη γνώμη Β) διαφοροποιημένες (ΔΕΠ 701) Πρόσθετη βιβλιογραφία – ΔΕΠ: 700 Εκθέσεις ελέγχου ελεγκτή 701 Διαφοροποιημένες εκθέσεις Chapter 21: audit report

Περίγραμμα ελεγκτικής διαδικασίας (audit process) (Ι) Αναζήτηση και αναδοχή πελάτη (ΙΙ) Κατανόηση περιβάλλοντος και στρατηγικών κινδύνων πελάτη (ΙΙΙ) Μελέτη και αξιολόγηση των εσωτερικών δικλίδων διεύθυνσης (internal controls) (IV) Σχεδιασμός και εκτέλεση δοκιμασιών του συστήματος εσωτερικών δικλίδων (V) Σχεδιασμός και εκτέλεση δοκιμασιών για τον εντοπισμό σφαλμάτων σε συναλλαγές, υπόλοιπα λογαριασμών και προσάρτημα (γνωστοποιήσεις) (VI) Ολοκλήρωση ελεγκτικών διαδικασιών (VII) Τελική αξιολόγηση τεκμηρίων και έκδοση της έκθεσης ελέγχου (γνώμη ελεγκτή) Chapter 21: audit report

21.1 Εισαγωγή Η έκθεση ελέγχου: Μέσο επικοινωνίας με εντολείς ελέγχου δικαίωμα χρήσης, κατά νόμο, και από λοιπά πρόσωπα για λήψη αποφάσεων επέκταση ευθύνης ελεγκτή Διατυπώνει τη γνώμη του ελεγκτή για ένα σύνολο ΧΚ γενικού σκοπού, με βάση το εφαρμοστέο πλαίσιο ΧΚ (εύλογη παρουσίαση) Συγκεντρώνει και κωδικοποιεί τα ουσιώδη συμπεράσματα που εξάγονται από τα συγκεντρωμένα ελεγκτικά τεκμήρια Chapter 21: audit report

Περιεχόμενο πλήρους σετ ΧΚ Εταιρείες που εφαρμόζουν: ΕΓΛΣ - 2190 ΔΛΠ Συντάσσουν ενοπ. ΧΚ ή ενοποιούνται Δεν συντάσσουν ενοπ. ΧΚ ούτε ενοποιούνται ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ √ ΚΑΤ. ΑΠΟΤ/ΤΩΝ ΚΤΡ ΠΜΚΘ ΠΙΝ. ΔΙΑΘ. ΠΡΟΣΑΡΤΗΜΑ Chapter 21: audit report

Θέματα για έκδοση γνώμης (700.13) Καταλληλότητα λογιστικών αρχών και συνέπειά τους με λογιστικό πλαίσιο ? Εύλογο λογιστικών εκτιμήσεων ? Σχετικότητα, αξιοπιστία, συγκρισιμότητα, κατανοητότητα πληροφοριών ? Επάρκεια γνωστοποιήσεων ? Εσωτερική επισκόπηση έκθεσης ελέγχου (εντός ελεγκτικής εταιρείας) Chapter 21: audit report

Είδη γνώμης ελεγκτή Ι. Απλή σύμφωνη γνώμη (standard unqualified report) II. Διαφοροποιημένη έκθεση χωρίς επηρεασμό της γνώμης (θέμα έμφασης) III. Διαφοροποιημένη έκθεση με επηρεασμό της γνώμης (θέμα έμφασης) γνώμη με εξαίρεση (except for – qualified) άρνηση γνώμης (disclaimer of opinion) αρνητική γνώμη (adverse opinion) Chapter 21: audit report

16.2 Απλή σύμφωνη γνώμη - περιεχόμενο Βασικό περιεχόμενο: Τίτλος έκθεσης: Διάκριση από άλλες εκθέσεις Αποδέκτης(ες): Ο κατά νόμο εντολέας ελέγχου Εισαγ. παράγραφος – προσδ/σμός ΧΚ Αναφορά ονόματος πελάτη Προσδιορισμός ελεγχμένων ΧΚ Chapter 21: audit report

Προσδιορισμός ευθύνης διοίκησης Σχεδιασμός & εφαρμογή κατάλληλων εσωτερικών δικλίδων σχετικών με την κατάρτιση & παρουσίαση των ΧΚ Επιλογή κατάλληλων λογιστικών πολιτικών Διενέργεια εύλογων λογιστικών εκτιμήσεων Chapter 21: audit report

Προσδιορισμός ευθύνης ελεγκτή Έκφραση (μόνο) γνώμης επί ΧΚ, βάσει διενεργηθέντος ελέγχου Κατονομάζει τα ελεγκτικά πρότυπα & τον κώδικα δεοντολογίας που εφάρμοσε Chapter 21: audit report

Δηλώνει ότι: ο έλεγχος αφορά συλλογή τεκμηρίων επέλεξε ο ίδιος τις ελεγκτικές διαδικασίες, λαμβάνοντας υπόψη κινδύνους σφαλμάτων συνεκτίμησε τις εσωτερικές δικλίδες χωρίς να εκφράζει άποψη για αποτελεσματ/τα εκτίμησε την καταλληλότητα των λογιστικών πολιτικών, το εύλογο των εκτιμήσεων, τη συνολική παρουσίαση ΧΚ πιστεύει ότι τα τεκμήρια που συγκέντρωσε είναι κατάλληλα και επαρκή για τη θεμελίωση της γνώμης του Chapter 21: audit report

Γνώμη του ελεγκτή επί ΧΚ Διατύπωση γνώμης με σαφήνεια για το εάν οι ΧΚ παρουσιάζονται εύλογα, από κάθε ουσιώδη πλευρά Προσδιορισμός πλαισίου χρηματ/κής πληροφόρησης (ΔΛΠ – ΕΓΛΣ) Δήλωση συμφωνίας ΧΚ με κείμενη νομοθεσία Chapter 21: audit report

ημερομηνία ολοκλήρωσης ελέγχου προηγείται η έγκριση των ΧΚ από ΔΣ Γνώμη επί λοιπών νομικών και κανονιστικών θεμάτων που ορίζει ο νόμος (π.χ. έκθεση διαχείρισης) Χρονολόγηση έκθεσης ημερομηνία ολοκλήρωσης ελέγχου προηγείται η έγκριση των ΧΚ από ΔΣ Στοιχεία ελεγκτή: Διεύθυνση ελεγκτή Ονοματ/μο - ΑΜ(ΣΟΕΛ) ελεγκτή Επωνυμία – ΑΜ(ΣΟΕΛ) ελεγκτικής εταιρείας Chapter 21: audit report

16.3 Διαφοροποιημένες εκθέσεις χωρίς επηρεασμό της γνώμης – θέμα έμφασης Εκδίδονται όταν οι ΧΚ παρουσιάζονται εύλογα, αλλά απαιτείται η παροχή πρόσθετων πληροφοριών / διευκρινήσεων Προστίθεται παράγραφος έμφασης μετά την παράγραφο γνώμης, χωρίς αυτό να συνιστά διατύπωση επιφύλαξης Αφορά περιπτώσεις που πιθανόν να επηρεάσουν τις ΧΚ στο προβλεπτό μέλλον Προϋπόθεση σύμφωνης γνώμης με έμφαση: Πλήρης εξήγηση θέματος στο προσάρτημα Chapter 21: audit report

Α) Δυνατότητα Συνέχισης Δραστηριότητας (βλέπε ΔΕΠ 570) Οι ΧΚ καταρτίζονται με υπόθεση ΔΣΔ, εκτός και: έχει ληφθεί απόφαση για λύση δεν υπάρχει άλλη ρεαλιστική επιλογή Εκτίμηση ΔΣΔ θέμα της διοίκησης Χρονικός ορίζοντας 12 μήνες Παραδείγματα βλέπε πίνακα 21.3 Chapter 21: audit report

Ευθύνη ελεγκτή: Σαφής δήλωση ότι τίθεται θέμα ΔΣΔ Γνωστοποίηση – επεξήγηση παραμέτρων που εγείρουν το θέμα (ύπαρξη ουσιώδους αβεβαιότητας – ανάκτηση Ε και αποπληρωμή Υ σε συνήθεις συνθήκες λειτουργίας) Σαφής δήλωση εάν οι ΧΚ έχουν καταρτιστεί χωρίς την υπόθεση ΔΣΔ: ανακτησιμότητα λογιστικών αξιών καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία ταξινόμηση στοιχείων Chapter 21: audit report

Β) Άλλα θέματα ουσιώδους αβεβ/τητας Θέματα η έκβαση των οποίων εξαρτάται από μελλοντικά γεγονότα, όπως: αμοιβαίες δικαστικές διεκδικήσεις, μακρόχρονες συμβάσεις, κλπ. διαπραγματεύσεις για σημαντικά θέματα, κλπ. παραβίαση νομοθεσίας (χωρίς σημαντικές επιπτώσεις στις ΧΚ) Chapter 21: audit report

Γ) Θέμα έμφασης χωρίς επηρεασμό ΧΚ Παραδείγματα: Γνωστοποίηση διαφοροποίησης ελεγκτή για πληροφορίες δημοσιευόμενες σε ενιαίο έντυπο, μαζί με τις ΧΚ Συναλλαγές με συνδεμένα μέρη Σημαντικά γεγονότα μετά τον ισολογισμό Αλλαγή λογιστικής πολιτικής Υιοθέτηση νέου λογιστικού προτύπου Chapter 21: audit report

21.4 Διαφοροποιημένη έκθεση με επηρεασμό γνώμης του ελεγκτή Περίσταση  Περιορισμός πεδίου ελέγχου Διαφωνία με διοίκηση Είδος γνώμη του ελεγκτή Εξαίρεση ή εξαιρέσεις (except for) Άρνηση γνώμης (disclaimer) Αρνητική γνώμη (adverse opinion) Chapter 21: audit report

21.4.1 περιορισμός πεδίου ελέγχου Ο για οποιοδήποτε λόγο περιορισμός επί των ελεγκτικών διαδικασιών που ο ελεγκτής επιθυμεί να εκτελέσει (ΔΕΠ 701.16 – 19) Μπορεί να τίθεται: με τη συμφωνία του ελεγκτή, μόνο σε προαιρετικούς ή ελέγχους ειδικού σκοπού (σε υποχρεωτικούς δεν νοείται νομικά) από πραγματικά περιστατικά και συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης Chapter 21: audit report

Εκ των πραγμάτων περιορισμός πεδίου: ανάθεση ελέγχου μετά την απογραφή τέλους, ιδίως όταν: δεν τηρούνται καρτέλες αποθήκης υπάρχει πλήθος αποθεμάτων τηρούνται ανεπαρκή λογιστικά αρχεία Chapter 21: audit report

Ευθύνη ελεγκτή για περιορισμό πεδίου: Περιγραφή φύσης περιορισμού Προσδιορισμός, κατά το δυνατόν, της επίπτωσης στις ΧΚ Επίπτωση στην έκθεση ελέγχου: Περιορισμένες εκτιμώμενες επιπτώσεις ? Σύμφωνη γνώμη με εξαίρεση Εκτεταμένες εκτιμώμενες επιπτώσεις ? άρνηση γνώμης (βλέπε πίνακες 21.5 & 21.6) Chapter 21: audit report

21.4 Διαφωνία με τη διοίκηση Λόγοι διαφωνίας: Καταλληλότητα λογιστικών πολιτικών Τρόπος εφαρμογής λογιστικών πολιτικών Επάρκεια γνωστοποιήσεων στο προσάρτημα Chapter 21: audit report

Ευθύνη ελεγκτή: Περιεκτική αναφορά στην ουσία της διαφωνίας Τεκμηρίωση της άποψής του Προσδιορισμός, κατά το δυνατόν, της επίπτωσης στις ΧΚ Διαμόρφωση κατάλληλου τύπου γνώμης: γνώμη με εξαίρεση αρνητική γνώμη Chapter 21: audit report

Α) διαφωνία για λογιστική πολιτική Επίπτωση < ΑΠΣ (αν. ποσό σφ.) απλή σύμφωνη γνώμη, ή σύμφωνη γνώμη και θέμα έμφασης Επίπτωση > ΑΠΣ γνώμη με εξαίρεση, ή αρνητική γνώμη Παραδείγματα (πίν. 21.7 & 21.8): μη διενέργεια αποσβέσεων μη διενέργεια προβλέψεων Chapter 21: audit report

Β) διαφωνία για γνωστοποιήσεις (πρ/μα) Διαφωνία για πληρότητα ή ακαταλληλότητα γνωστοποιήσεων Μπορεί να αφορά διάφορα θέματα: αδυναμία συνέχισης δραστηριότητας ανάλυση τομέα δραστηριότητας συνδεμένα μέρη, κλπ. Chapter 21: audit report

21.5 Προσδιορισμός τύπου έκθεσης Κριτήριο: επίπεδο σημαντ/ας – ΑΠΣ Ένα στοιχείο είναι σημαντικό εάν η παράλλειψη ή συμπερίληψή του στις ΧΚ μπορεί να επηρεάσει τις αποφάσεις ενός συνετού κ΄λογικά σκεπτόμενου χρήστη Υποχρέωση τεκμηρίωσης στην έκθεση τυχόν λόγων που επιβάλλουν τύπο άλλο από απλή σύμφωνη γνώμη Προσδιορισμός πιθανών επιπτώσεων στις ΧΚ, εκτός εάν αυτό δεν είναι πρακτικά εφικτό (ΔΕΠ 701. 15) Chapter 21: audit report

Ι. Απλή σύμφωνη γνώμη Με βάση τον διενεργηθέντα έλεγχο, και με πιθανότητα λάθους ίση με το επίπεδο του ελεγκτικού κινδύνου, δεν υπάρχουν ουσιώδη σφάλματα, δηλαδή σφάλματα > ΑΠΣ (επίπεδο σημαντ/τας) Σφάλματα μικρότερα του ΑΠΣ δεν χρειάζεται / πρέπει να αναφέρονται στην έκθεση Chapter 21: audit report

II. Σύμφωνη γνώμη με θέμα έμφασης Κλασσικές περιπτώσεις: ΔΣΔ με λογιστικοποίηση (επιμέτρηση σε ΚΡΑ) και γνωστοποίηση στο πρ/μα) ΔΣΔ χωρίς λογιστικοποίηση, με γνωστοποίηση στο πρ/μα, όχι σοβαρή περίπτωση Θέμα σημαντικής αβεβαιότητας (δίκες, φορολογικές υποχρεώσεις) Chapter 21: audit report

Θέματα χωρίς επίπτωση στις ΧΚ: συναλλαγές με συνδεμένα μέρη αλλαγή λογιστικής πολιτικής νέα λογιστικά πρότυπα σημαντικά γεγονότα μετά την ημερομηνία ισολογισμού θέματα εφαρμογής νομοθεσίας Chapter 21: audit report

III. Σύμφωνη γνώμη με εξαιρέσεις Εκδίδεται όταν: σύμφωνη γνώμη με ή χωρίς έμφαση δεν θεμελιώνεται, ή οι επιπτώσεις από διαφωνίες με τη διοίκηση ή από περιορισμούς του πεδίου ελέγχου δεν δικαιολογούν / απαιτούν αρνητική γνώμη ή άρνηση γνώμης Chapter 21: audit report

Κλασσικές περιπτώσεις: Διαφωνία χωρίς γενικευμένη επίπτωση: καταλληλότητα λογιστικών επιλογών επάρκεια γνωστοποιήσεων στο πρ/μα Παράβαση νόμου με επίπτωση στις ΧΚ Περιορισμός πεδίου χωρίς γενικευμένη επίπτωση Διαφωνία για επάρκεια γνωστοποιήσεων (βλέπε πίνακα 21.7 & 21.9) Chapter 21: audit report

IV. Άρνηση γνώμης Περιορισμός πεδίου ελέγχου με ουσιώδεις και γενικευμένες επιπτώσεις Συνύπαρξη πολλών αβεβαιοτήτων με ενδεχόμενες σημαντικές επιπτώσεις (εξαιρετικές περιπτώσεις) Chapter 21: audit report

V. Αρνητική γνώμη Εκδίδεται όταν, έστω και με παράθεση εξαιρέσεων, οι ΧΚ δεν παρουσιάζουν εύλογα την κατάσταση και τις επιδόσεις της επιχείρησης, με συνέπεια να είναι δυνατή η παραπλάνηση των χρηστών Κλασσικές περιπτώσεις: μη σύνταξη ενοποιημένων ΧΚ διαφωνία (ή παραβίαση νόμου) με γενικευμένες και σημαντικές επιπτώσεις που ανατρέπουν την εικόνα των ΧΚ Chapter 21: audit report

Θέματα στον προσδιορισμό γνώμης Τα ΔΕΠ παρέχουν μόνο περιορισμένα και κυρίως ποιοτικά κριτήρια – οδηγίες Θέμα που εγγενώς απαιτεί την άσκηση υψηλού επιπέδου επαγγελματικής κρίσης Ανταγωνισμός ελεγκτών (προϊόν & τιμή) Συνέπειες ακατάλληλης γνώμης: ρόλος των δυνάμεων της αγοράς ? ρόλος εποπτικών αρχών ? Στατιστικά προσδιορισμένα σφάλματα ? Καθορισμός ΑΠΣ ? Chapter 21: audit report

Περιθώρια στη διατύπωση γνώμης Περιορισμός του πεδίου ελέγχου: σύμφωνη γνώμη με εξαίρεση, ή άρνηση γνώμης ΔΣΔ ή άλλη ουσιώδης αβεβαιότητα: σύμφωνη γνώμη με έμφαση, ή σύμφωνη γνώμη με εξαίρεση ή αρνητική γνώμη Διαφωνία με τη διοίκηση: Chapter 21: audit report

Δικαστήρια και έκθεση ελέγχου: Άλλα σημαντικά θέματα Η έκθεση ελέγχου: δημιουργεί ποικίλες συνέπειες εν δυνάμει αντικείμενο δικαστικής ή πειθαρχικής έρευνας Δικαστήρια και έκθεση ελέγχου: Δυσκολίες κατανόησης φύσης, σκοπού, κλπ. του ελέγχου Κίνδυνος δημιουργίας «αποδιοπομπαίου τράγου» Chapter 21: audit report

Προσεκτική μελέτη - σύνοψη: Περίπτωση 21.1 Πίνακες 21.11 & 21.12 Διάγραμμα 21.2 Chapter 21: audit report

21.6 Έκθεση επισκόπησης πλήρων ενδιάμεσων καταστάσεων (ΔΠΥΕ 2410) Πλήρεις ενδιάμεσες είναι οι καταστάσεις με πλήρες προσάρτημα μπορεί να αποσκοπούν σε εύλογη παρουσίαση Η έκθεση επισκόπησης: γνώμη με αρνητική διατύπωση παρέχει περιορισμένη διασφάλιση Chapter 21: audit report

Έκθεση επισκόπησης συνοπτικών ενδιάμεσων καταστάσεων (ΔΠΥΕ 2410) Συνοπτικές καταστάσεις είναι αυτές που έχουν συνοπτικό προσάρτημα Δεν επισκοπείται το συνοπτικό προσάρτημα Η έκθεση ελέγχου δεν κάνει αναφορά σε ακριβοδίκαιη εικόνα Chapter 21: audit report