H ΑΝΑΒΑΛΛΟΜΕΝΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΠΑΙΤΗΣΗ ΤΟΥ ΆΡΘΡΟΥ 27Α ΚΦΕ Αλεξανδράκη Μαρία Εισήγηση στο Φορολογικό Δίκαιο

I. ΕΙΣΑΓΩΓΗ O θεσμός της αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης: Συνιστά μια διεθνώς διαδεδομένη λογιστική πρακτική (ΔΛΠ 12). Προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 27Α του Ν. 4172/2013 (ΚΦΕ), το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 23 του Ν. 4302/2014 (ΦΕΚ τ. Α΄225/08.10.2014), τροποποιήθηκε με το άρθρο πέμπτο του Ν. 4303/2014 (ΦΕΚ τ. Α΄231/17.10.2014) και αντικαταστάθηκε με το άρθρο 4 του Ν. 4340/2015 (ΦΕΚ τ. Α΄134/01.11.2015) λαμβάνοντας τη σημερινή του μορφή.

3. Ρυθμίζεται από την προαναφερόμενη ειδική διάταξη (άρθρο 27Α ΚΦΕ), κατά παρέκκλιση των γενικών διατάξεων του άρθρου 27 ΚΦΕ και η υπαγωγή των ενδιαφερομένων μερών στον εν λόγω μηχανισμό είναι προαιρετική, όπως γίνεται αντιληπτό και από το εδάφιο πρώτο της παρ. 8 του άρθρου 27Α ΚΦΕ, σύμφωνα με το οποίο «Από τη θέση σε ισχύ του παρόντος άρθρου, και για όσα νομικά πρόσωπα αποφασίσουν την ένταξή τους στις διατάξεις του παρόντος άρθρου, δεν εφαρμόζεται ως προς τις σε αυτό αναφερόμενες φορολογικές απαιτήσεις οποιαδήποτε άλλη διάταξη νόμου, η οποία τυχόν θέτει διαφορετικές προϋποθέσεις, αιρέσεις ή προθεσμίες στην επιστροφή από το Δημόσιο φόρου εισοδήματος.»

II. ΟΡΙΣΜΟΙ Παράρτημα Α του Ν. 4308/2014 (ΦΕΚ τ.Α΄251/24.11.2014) για τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα: Η αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση (diferred tax asset) είναι «το ποσό του φόρου εισοδήματος που είναι ανακτήσιμος σε μελλοντικές περιόδους από εκπιπτόμενες προσωρινές διαφορές, μεταφερόμενες φορολογικές ζημίες και μεταφερόμενους αχρησιμοποίητους πιστωτικούς φόρους (tax credits)». Διακρίνεται από την αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση (diferred tax liability), η οποία ορίζεται ως «το ποσό του φόρου εισοδήματος που οφείλεται σε μελλοντικές περιόδους, σε σχέση με φορολογητέες προσωρινές διαφορές».

Προσωρινή διαφορά (temporary difference) είναι «η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου, υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και της φορολογικής του βάσης, που η οντότητα αναμένει να επηρεάσει στο μέλλον τα φορολογητέα αποτελέσματα, όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί, ή στην περίπτωση άλλων στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν θα επηρεαστούν τα φορολογητέα αποτελέσματα.» Λογιστική αξία είναι «η αξία με την οποία ένα στοιχείο αναγνωρίζεται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις» Φορολογική βάση είναι «η αξία που αναγνωρίζεται για ένα περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος»

III. ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ Στον εν λόγω μηχανισμό μετατροπής αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων, επί προσωρινών διαφορών, σε οριστικές και εκκαθαρισμένες απαιτήσεις έναντι του Ελληνικού Δημοσίου μπορούν να υπαχθούν τα εποπτευόμενα από την Τράπεζα της Ελλάδος νομικά πρόσωπα των παρ. 5, 6 και 7 του άρθρου 26 ΚΦΕ: Τράπεζες, Εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης (leasing) και Εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring) Συνεταιριστικές Τράπεζες (άρθρο 4 του Ν. 4340/2015)

IV. ΑΦΕΤΗΡΙΑ ΤΟΥ ΜΗΧΑΝΙΣΜΟΥ 1. ΔΛΠ 12 και άρθρο 134 Ν. 2190/1920: Η υποχρέωση κατάρτισης χρηματοοικονομικών καταστάσεων από τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, στις οποίες εάν καταγραφούν ζημίες, που αναγνωρίζονται από τη φορολογική Αρχή, για κάθε μεταφορά εις νέον φορολογικών ζημιών είναι δυνατό να αναγνωρίζεται αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση. Απαραίτητες προϋποθέσεις: Να είναι πιθανό και τεκμηριωμένο ότι θα υπάρξει στο μέλλον φορολογητέο κέρδος που θα συμψηφισθεί με αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημίες. Η λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας δεν μπορεί να εφαρμόζεται επιλεκτικά (λήψη υπόψη και στοιχείων που οδηγούν σε αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση)

2. Η χρεωστική διαφορά που προέκυψε σε βάρος ορισμένων νομικών προσώπων από την ανταλλαγή των ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα σε τριάντα (30) ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενόμενης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται η ανταλλαγή των τίτλων και ανεξάρτητα από το χρόνο διακράτησης των ομολόγων. Σύμφωνα με το άρθρο 27 παρ. 2 ΚΦΕ «Ως χρεωστική διαφορά λαμβάνεται η διαφορά μεταξύ της ονομαστικής αξίας των τίτλων που εκδόθηκαν σε ανταλλαγή και του κόστους απόκτησης των αρχικών τίτλων. Ειδικά, σε περίπτωση που μετά την απόκτηση των αρχικών τίτλων προέκυψε ζημία από την αποτίμηση τους η οποία δεν έχει συμψηφιστεί με αποθεματικό, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 2238/1994, όπως ισχύει κατά τη δημοσίευση του Κ.Φ.Ε. λαμβάνεται το αρχικό κόστος απόκτησης.»

V. ΣΚΟΠΟΣ Η τακτοποίηση του ετεροχρονισμού του φόρου εισοδήματος που προκύπτει από διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης. Και 2. Η ενίσχυση των ελληνικών επιχειρήσεων και ιδίως των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων για την αντιμετώπιση προβλημάτων κεφαλαιακής επάρκειάς τους, λόγω εφαρμογής του προγράμματος συμμετοχής (των νομικών αυτών προσώπων) στην αναδιάταξη του Ελληνικού χρέους.

VI. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΥΠΑΓΩΓΗΣ ΣΤΟ ΜΗΧΑΝΙΣΜΟ Εισήγηση Διοικητικού Συμβουλίου του εποπτευόμενου νομικού προσώπου από την Τράπεζα της Ελλάδος Απόφαση της Γενικής Συνέλευσης των μετόχων ή συνεταίρων για: το σχηματισμό ειδικού αποθεματικού και τη δωρεάν έκδοση παραστατικών τίτλων δικαιωμάτων κτήσης κοινών μετοχών ή συνεταιριστικών μεριδίων (δικαιώματα μετατροπής) υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου την αύξηση του μετοχικού ή συνεταιριστικού κεφαλαίου με κεφαλαιοποίηση του ειδικού αποθεματικού. Και

την εξουσιοδότηση του Διοικητικού Συμβουλίου να προβεί στις απαραίτητες ενέργειες για την υλοποίηση των αποφάσεων της Γ.Σ. Οι Αποφάσεις λαμβάνονται με αυξημένη απαρτία και πλειοψηφία (2/3 του συνόλου των μελών – άρθρο 13 παρ. 1 περ. α του Ν. 2190/1920) 3. Γνωστοποίηση της Απόφασης της Γ.Σ. στην Φορολογική Διοίκηση και στην Εποπτική Αρχή Για τη λήξη της ένταξης στο μηχανισμό αυτό, το νομικό πρόσωπο, πριν από τη σύγκλιση της Γ.Σ. υποβάλλει σχετική αίτηση προς έγκριση ενώπιον της Εποπτικής Αρχής.

VII. ΜΗΧΑΝΙΣΜΟΣ ΜΕΤΑΤΡΟΠΗΣ ΑΝΑΒΑΛΛΟΜΕΝΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΑΠΑΙΤΗΣΕΩΝ Ο φόρος εισοδήματος που αναλογεί σε προσωρινές διαφορές και αφορά «α) στο υπολειπόμενο (αναπόσβεστο) ποσό της χρεωστικής διαφοράς» από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου και «β) στο ποσό των συσσωρευμένων προβλέψεων και λοιπών εν γένει ζημιών λόγω του πιστωτικού κινδύνου, οι οποίες έχουν λογισθεί έως 30 Ιουνίου 2015 αναφορικά με απαιτήσεις των ..νομικών προσώπων, για το οποίο έχει ή θα λογισθεί αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση», μετατρέπεται , στο σύνολό του ή μερικά, σε οριστική και εκκαθαρισμένη απαίτηση του νομικού προσώπου έναντι του Ελληνικού Δημοσίου, όταν το λογιστικό, μετά από φόρους αποτέλεσμα χρήσης του είναι ζημία (σύμφωνα με τις εταιρικές οικονομικές καταστάσεις).

VIII. Η ΟΡΙΣΤΙΚΗ ΚΑΙ ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΜΕΝΗ ΑΠΑΙΤΗΣΗ Προσδιορίζεται με τον προβλεπόμενο, από το δεύτερο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 27Α ΚΦΕ, τύπο Γεννάται κατά το χρόνο έγκρισης των εκάστοτε ετήσιων οικονομικών καταστάσεων από τη Γ.Σ. των μετόχων ή συνεταίρων και σύμφωνα με την παρ. 11 του ίδιου άρθρου, από το 2017 και στο εξής με αναγωγή στο φορολογικό έτος 2016 και εφεξής, εκτός από την περίπτωση πτώχευσης ή εκκαθάρισης Εγγράφεται σε ειδικό λογαριασμό του νομικού προσώπου και τα ποσά των προβλέψεων και των ζημιών λόγω κάλυψης πιστωτικού κινδύνου που το αφορούν δεν εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα

Συμψηφίζεται με τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος του νομικού προσώπου ή συνδεδεμένων επιχειρήσεων του και εάν αυτός δεν επαρκεί «για τον ολοσχερή συμψηφισμό της απαίτησης» το νομικό πρόσωπο έχει άμεσα εισπράξιμη απαίτηση έναντι το Ελληνικού Δημοσίου για το υπόλοιπο (μη συμψηφισθέν) ποσό, την οποία ικανοποιεί (α) σχηματίζοντας ισόποσο ειδικό αποθεματικό για την αύξηση του μετοχικού ή συνεταιριστικού κεφαλαίου και (β)εκδίδοντας, δωρεάν ,υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου τίτλους παραστατικών δικαιωμάτων κτήσης κοινών μετοχών ή συνεταιριστικών μερίδων (δικαιώματα μετατροπής)

IX. Δικαιώματα μετατροπής Ανήκουν κατά κυριότητα στο Ελληνικό Δημόσιο Αντιστοιχούν σε κοινές μετοχές ή συνεταιριστικές μερίδες συνολικής αγοραίας αξίας ίσης με το 100% του ποσού της οριστικής και εκκαθαρισμένης φορολογικής απαίτησης Ασκούνται χωρίς την καταβολή ανταλλάγματος, με την κεφαλαιοποίηση του ειδικού αποθεματικού Είναι δυνατόν να εκδοθούν και υπέρ το άρτιον Είναι τίτλοι ελεύθερα μεταβιβάσιμοι από τους κατόχους και δικαίωμα εξαγοράς έχουν οι υφιστάμενοι μέτοχοι ή συνέταιροι κατά την αναλογία συμμετοχής τους στο μετοχικό ή συνεταιριστικό κεφάλαιο του νομικού προσώπου, κατά το χρόνο έκδοσης των τίτλων

X. ΡΗΤΡΑ «ΑΝΤΙΚΑΤΑΧΡΗΣΗΣ» Προβλέπεται από την παρ. 4 του άρθρου 27Α ΚΦΕ (όπως ισχύει τροποποιημένη από το άρθρο 4 του Ν. 4340/2015) για την αποφυγή κινδύνου φοροαποφυγής του νομικού προσώπου και αφορά στον αποκλεισμό της υπαγωγής στο μηχανισμό της μετατροπής σε οριστική και εκκαθαρισμένη απαίτηση των εξής προσωρινών διαφορών : 1. Απαιτήσεων του νομικού προσώπου κατά εταιριών του ίδιου εταιρικού ομίλου (κάθε συνδεδεμένης επιχείρησης) και 2. Απαιτήσεων του νομικού προσώπου κατά «μετόχων και συνεταίρων που κατέχουν ποσοστό άνω του 3% του συνολικού συνεταιριστικού κεφαλαίου, μελών διοικητικών συμβουλίων, διευθυνόντων συμβούλων, γενικών διευθυντών και διευθυντών αυτών».

XI. ΣΥΝΕΠΕΙΕΣ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΟΥ ΜΗΧΑΝΙΣΜΟΥ Το ποσό της χρεωστικής διαφοράς και το ποσό των ζημιών λόγω πιστωτικού κινδύνου, για το οποίο πραγματοποιήθηκε η μετατροπή δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα του νομικού προσώπου. Τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα διατηρούν τη δυνατότητα μεταφοράς ζημίας ενός φορολογικού έτους προκειμένου αυτή να συμψηφισθεί με τα κέρδη των επόμενων πέντε ετών (άρθρο 27 παρ. 1 ΚΦΕ), κατά παράβαση της αρχής της αυτοτέλειας των χρήσεων (της παρ. 3 του άρθρου 8 ΚΦΕ) Για την εξειδίκευση ζητημάτων εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 27Α ΚΦΕ είναι απαραίτητη η έκδοση Πράξης Υπουργικού Συμβουλίου, η οποία ακόμα δεν έχει εκδοθεί .

XIX. ΚΙΝΔΥΝΟΙ Παραμένει η σύνδεση Δημοσίου τομέα και Τραπεζικού τομέα. Το Κράτος αναλαμβάνει τον κίνδυνο εξόφληση της οριστικής απαίτησης σε περίπτωση πτώχευσης του Πιστωτικού ιδρύματος. Με τον συμψηφισμό της οριστικής απαίτησης με το φόρο εισοδήματος των Τραπεζών μειώνονται τα έσοδα του Κρατικού προϋπολογισμού. Δημιουργείται κίνδυνος να θεωρηθεί η πρακτική αυτή ως απαγορευμένη κρατική ενίσχυση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, η οποία νοθεύει τον ανταγωνισμό στο εσωτερικό της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Ισχυρό αντιστάθμισμα η αντικαταχρηστική ρήτρα (της παρ. 4 του άρθρου 27Α ΚΦΕ )