ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ ΤΗΣ Ε.Ε. ΕΘΝΙΚΟ ΚΑΙ ΚΑΠΟΔΙΣΤΡΙΑΚΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΑΘΗΝΩΝ ΝΟΜΙΚΗ ΣΧΟΛΗ ΤΟΜΕΑΣ ΔΙΕΘΝΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ 2018 ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ ΤΗΣ Ε.Ε. ΘΕΜΑ: ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΤΩΝ ΠΡΑΚΤΙΚΩΝ ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗΣ ΚΑΤΑ ΤΗΝ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΤΩΝ ΕΤΑΙΡΕΙΩΝ: Η ΟΔΗΓΙΑ 1164/2016 ΕΠΙΜΕΛΕΙΑ ΕΠΙΒΛΕΠΟΥΣΕΣ ΚΑΘΗΓΗΤΡΙΕΣ ΖΕΥΛΑ ΧΡΙΣΤΙΝΑ ΜΕΤΑΞΙΑ ΚΟΥΣΚΟΥΝΑ ΜΑΡΓΕΛΛΟΥ ΜΗΝΟΔΩΡΑ ΡΕΒΕΚΚΑ-ΕΜΜΑΝΟΥΕΛΑ ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΥ ΜΙΧΑΛΑΚΗ ΙΩΑΝΝΑ- ΒΑΣΙΛΙΚΗ

Θέμα → η αντιμετώπιση των πρακτικών φοροαποφυγής κατά την εγκατάσταση των εταιριών: οδηγία 2016/1164. 1η Ενότητα: Το παθογόνο καθεστώς της φοροαποφυγής και οι νομολογιακές του περιπτώσεις. 2η Ενότητα : Οι στόχοι της οδηγίας με βάση το αιτιολογικό της. 3η Ενότητα : Τα μέτρα κατά της φοροαποφυγής, όπως ορίζονται στην οδηγία και το “νέο” που φέρει το καθένα από αυτά στην έννομη τάξη. Εισαγωγή: Οδηγία → μία εκ των πράξεων του παραγώγου δικαίου που δεσμεύει κάθε κράτος μέλος στο οποίο απευθύνεται όσο αναφορά το επιδιωκόμενο αποτέλεσμα, αλλά αφήνει την επιλογή του τύπου και των μέσων στην αρμοδιότητα των εθνικών αρχών (288 παρ.3 ΣΛΕΕ). Απαιτείται πράξη μεταφοράς της στο εθνικό δίκαιο (αποκαλούμενη επίσης «εθνικό εκτελεστικό μέτρο») από τον εθνικό νομοθέτη, με την οποία η εθνική νομοθεσία προσαρμόζεται στους στόχους που θέτει η οδηγία. Εθνικά μέτρα α)κατάλληλα για το σκοπό που περιγράφει η οδηγία, β)αποτελεσματικά και γ)δεσμευτικά. Ιεραρχία: έχει κριθεί ότι οι διατάξεις των οδηγιών δε βρίσκονται σε κατώτερη ιεραρχική σχέση ως προς τους κανονισμούς και συνεπώς δεν είναι λιγότερο δεσμευτικές για τα κράτη μέλη απ' ό,τι άλλοι κανόνες του ενωσιακού δικαίου όπως οι κανονισμοί.

≠ 1η Ενότητα: Tax avoidance VS Tax evasion : Φοροαποφυγή “tax avoidande” → Νόμιμη αλλά αθέμιτη, ανάρμοστη αξιοποίηση του φορολογικού καθεστώτος προς ίδιον όφελος προκειμένου να περιοριστεί ή να αποφευχθεί εντελώς η φορολογική υποχρέωση. Συνδέεται στενά με την ερμηνεία του φορολογικού επιθετικού σχεδιασμού “tax planning”.Στον φορολογικό σχεδιασμό η μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης επιτυγχάνεται με θεμιτά μέσα. ΟΡΙΣΜΟΣ σύμφωνα με την Τράπεζα της Ελλάδος  (Φοροαποφυγή-Φοροδιαφυγή, Τεύχος 13-14 Ιούλιος-Αύγουστος 2011): φοροαποφυγή ορίζεται ως η οποιαδήποτε νόμιμη διαδικασία ή τρόπος για την αποφυγή πληρωμής φόρων. ΤΑΥΤΙΣΗ των δύο πρακτικών ως προς τα αποτελέσματα: 1)Αποστέρηση πόρων από το Δημόσιο 2)Σύμμετρη ωφέλεια φορολογούμενου.

Θεμιτός ο φορολογικός ανταγωνισμός μεταξύ των κρατών μελών.  Το Πρόβλημα: Οι αρνητικές κοινωνικές επιπτώσεις της φοροαποφυγής.  Οι Λύσεις: i)το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης έχει καταρτίσει σχέδιο δράσης κατά της φοροαποφυγής κατόπιν της οδηγίας 1164/2016 που εξέδωσε, σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 115 της Σ.Λ.Ε.Ε, πρώην 94 της ΣΕΚ («Με την επιφύλαξη του άρθρου 114, το Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομόφωνα, σύμφωνα με ειδική νομοθετική διαδικασία, και μετά από διαβούλευση με το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή, εκδίδει οδηγίες για την προσέγγιση των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων των κρατών μελών, οι οποίες έχουν άμεση επίπτωση στην εγκαθίδρυση ή τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.») ii) ανάληψη πρωτοβουλιών για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των χωρών της Ε.Ε.  Στόχοι : ταχεία αντίδραση καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του Φ.Π.Α. iii) Tα κράτη-μέλη έχουν υιοθετήσει κώδικα δεοντολογίας (Code Of Conduct- Harmful tax competition)  Στόχοι : ανοιχτά και δίκαια καθεστώτα φορολογίας εταιρειών  πολιτικές που να προσελκύουν με αθέμιτο τρόπο εταιρείες άλλων χωρών της Ε.Ε. ή διαβρώνουν τη φορολογική βάση άλλων χωρών.

Ελληνικό δίκαιο → εισάγεται για πρώτη φορά με το άρθρο 38 του Νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ήτοι του Ν.4174/2013 (όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 12 του άρθρου 46 του Ν. 4223/2013), ένας γενικός κανόνας κατά της φοροαποφυγής. Αντικείμενο της ρύθμισης → Η οικονομική δραστηριότητα αλλοδαπών επιχειρήσεων, η φύση της οποίας είναι τέτοια ώστε μέσω αυτών να καταστρατηγείται η εγχώρια φορολογική νομοθεσία και ως εκ τούτου να επιβάλλεται η φορολόγησή τους με εγχώριους φορολογικούς συντελεστές. Νομικό Πλαίσιο: Η γενική ρύθμιση της φοροαποφυγής εντοπίζεται στο άρθρο 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013, ΦΕΚ 170/Α/26-07-2013). Οι έννομες συνέπειες από την διαπίστωση της ύπαρξης φοροαποφυγής αναλύονται στα άρθρα 23, 27, 52 και 56 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 4172/2013, ΦΕΚ 167/Α/23- 07-2013).

Νομικό πλαίσιο-Ορισμοί: Ως «διευθέτηση» νοείται κάθε συναλλαγή, δράση, πράξη, συμφωνία, επιχορήγηση, συνεννόηση, υπόσχεση δέσμευση ή γεγονός. Μια διευθέτηση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη (άρθρο 38 § 2 του ΚΦΔ). Ο Γενικός Κανόνας Δικαίου κατά της Φοροαποφυγής: «Κατά τον προσδιορισμό φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να αγνοεί κάθε τεχνητή διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων που αποβλέπει σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα. Οι εν λόγω διευθετήσεις αντιμετωπίζονται, για φορολογικούς σκοπούς, με βάση τα χαρακτηριστικά της οικονομικής τους υπόστασης» (άρθρο 38 § 1 του ΚΦΔ). Προϋποθέσεις για τον Καταλογισμό της Φοροαποφυγής (Σωρρευτικά): Διευθέτηση ή Σειρά Διευθετήσεων – Με τον όρο διευθέτηση νοείται κάθε πράξη ή παράλειψη του φορολογούμενου, που συνιστά μεθόδευση φοροαποφυγής. Τεχνητός χαρακτήρας της διευθέτησης – Η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων είναι τεχνητή εφόσον στερείται οικονομικής ή εμπορικής ουσίας (άρθρο 38 § 3 του ΚΦΔ).

Κρίσιμος Σκοπός Φοροαποφυγής – Ο στόχος μιας διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων συνίσταται στην αποφυγή της φορολόγησης, εφόσον, ανεξαρτήτως από τις υποκειμενικές προθέσεις του φορολογούμενου αντίκειται στο αντικείμενο, στο πνεύμα και στο σκοπό των φορολογικών διατάξεων που θα ίσχυαν σε άλλη περίπτωση (άρθρο 38 § 4 του ΚΦΔ). Ένας δεδομένος στόχος πρέπει να θεωρείται κρίσιμος, εφόσον οποιοσδήποτε άλλος στόχος που αποδίδεται ή θα μπορούσε να αποδοθεί στη διευθέτηση ή στη σειρά διευθετήσεων φαίνεται αμελητέος, λαμβανομένων υπόψη όλων των περιστάσεων της υπόθεσης (άρθρο 38 § 5 του ΚΦΔ). Φορολογικό Πλεονέκτημα – Για να καθοριστεί εάν η διευθέτηση ή η σειρά διευθετήσεων έχει οδηγήσει σε φορολογικό πλεονέκτημα, η Φορολογική Διοίκηση συγκρίνει το ύψος του οφειλόμενου φόρου από τον φορολογούμενο, λαμβάνοντας υπόψη την εν λόγω διευθέτηση, με το ποσό που θα όφειλε ο ίδιος φορολογούμενος υπό τις ίδιες συνθήκες, εν απουσία της εν λόγω διευθέτησης (άρθρο 38 § 6 του ΚΦΔ).

Περιπτωσιολογία Πρακτικών Φοροαποφυγής : α) ο νομικός χαρακτηρισμός των μεμονωμένων σταδίων από τα οποία αποτελείται μια διευθέτηση είναι ασυμβίβαστος με τη νομική υπόσταση της διευθέτησης στο σύνολο της, β) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων εφαρμόζεται κατά τρόπο που δεν συνάδει με μια συνήθη επιχειρηματική συμπεριφορά, γ) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων περιλαμβάνει στοιχεία που έχουν ως αποτέλεσμα την αλληλοαντιστάθμιση ή την αλληλοακύρωσή τους, δ) η σύναψη συναλλαγών είναι κυκλικού χαρακτήρα, ε) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οδηγεί σε σημαντικό φορολογικό πλεονέκτημα αλλά αυτό δεν αντανακλάται στους επιχειρηματικούς κινδύνους, τους οποίους αναλαμβάνει ο φορολογούμενος ή στις ταμειακές ροές του, στ) το αναμενόμενο περιθώριο κέρδους πριν από το φόρο είναι σημαντικό σε σύγκριση με το ύψος του αναμενόμενου φορολογικού πλεονεκτήματος. Η περιπτωσιολογία του νόμου για τις πρακτικές, που συνιστούν φοροαποφυγή, είναι ΠΕΡΙΟΡΙΣΤΙΚΗ. Αν μία διευθέτηση δεν εμπίπτει σε μία ή περισσότερες από τις παραπάνω απαριθμούμενες κατηγορίες στον νόμο, ΔΕΝ αποτελεί φοροαποφυγή.

Έννομες Συνέπειες από τη Διαπίστωση Φοροαποφυγής: Το άρθρο 38 του Ν. 4174/2013 : 1) δεν προβλέπει κυρώσεις * στην περίπτωση που η φορολογική διοίκηση βεβαιώσει την ύπαρξη φοροαποφυγής, 2) προβλέπει ότι η φορολογική διοίκηση δύναται να αγνοεί τις σχετικές τεχνητές διευθετήσεις φοροαποφυγής. Στην πράξη , η διαπίστωση μίας διευθέτησης  αναδρομική βεβαίωση από τη φορολογική διοίκηση των αναλογούντων φόρων στην περιουσία του φορολογουμένου, ωσάν η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων να μην είχε λάβει χώρα. Το άρθρο 38 του ΚΦΔ δεν προβλέπει διοικητικές κυρώσεις *για την τέλεση πράξεων φοροαποφυγής, για αυτό → εξαιρετικά πιθανή η αναλογική εφαρμογή των διατάξεων περί φοροδιαφυγής από τη φορολογική διοίκηση. Όμως, η αναλογική εφαρμογή νόμου στο ποινικό δίκαιο απαγορεύεται στα πλαίσια της nullum crimen nulla poena sine lege stricta (άρθρα 7 § 1 Σ και 1 § 1 ΠΚ). Τυχόν ποινική δίωξη κατά τις διατάξεις της νομοθεσίας για την νομιμοποίηση εσόδων από παράνομη δραστηριότητα δεν θα πρέπει να αποκλειστεί.

ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗ ΚΑΙ ΕΝΩΣΙΑΚΟ ΔΙΚΑΙΟ: Το πρωτογενές δίκαιο της Ε. Ε. (Σ. Λ ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗ ΚΑΙ ΕΝΩΣΙΑΚΟ ΔΙΚΑΙΟ: Το πρωτογενές δίκαιο της Ε.Ε. (Σ.Λ.Ε.Ε, Σ.Ε.Ε, Πρωτόκολλα που προσαρτώνται στις συνθήκες) αναγνωρίζει ορισμένες θεμελιώδεις οικονομικές ελευθερίες στους ευρωπαίους πολίτες. Το άρθρο 26 παρ. 2 της Συνθήκης για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης προβλέπει ότι: «Η εσωτερική αγορά περιλαμβάνει χώρο χωρίς εσωτερικά σύνορα μέσα στον οποίο εξασφαλίζεται η ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, των προσώπων, των υπηρεσιών και των κεφαλαίων σύμφωνα με τις διατάξεις των Συνθηκών.». Το περιεχόμενο των θεμελιωδών ελευθεριών που μπλέκονται στη ρύθμιση της φοροαποφυγής , όπως προκύπτει (εξ αντιδιαστολής) και από τα νομολογιακά παραδείγματα που θα αναλυθούν στη συνέχεια, ορίζεται ως εξής :

•ΕΛΕΥΘΕΡΙΑ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΗΣ: Οι περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως των υπηκόων ενός κράτους μέλους στην επικράτεια ενός άλλου κράτους μέλους απαγορεύονται. Η απαγόρευση αυτή εκτείνεται επίσης στους περιορισμούς για την ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιρειών από τους υπηκόους ενός κράτους μέλους που είναι εγκατεστημένοι στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους. Η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει την ανάληψη και την άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων, και ιδίως εταιρειών κατά την έννοια του άρθρου 54, δεύτερη παράγραφος, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία της χώρας εγκαταστάσεως για τους δικούς της υπηκόους, με την επιφύλαξη των διατάξεων του κεφαλαίου της παρούσας Συνθήκης που αναφέρονται στην κυκλοφορία κεφαλαίων,(άρθρο 49 ΣΛΕΕ). Οι εταιρείες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης εξομοιώνονται, για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου, προς τα φυσικά πρόσωπα που είναι υπήκοοι των κρατών μελών. Ως εταιρείες νοούνται οι εταιρείες αστικού ή εμπορικού δικαίου, συμπεριλαμβανομένων των συνεταιρισμών, και των άλλων νομικών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, με εξαίρεση εκείνων που δεν επιδιώκουν κερδοσκοπικό σκοπό.(Άρθρο 54 ΣΛΕΕ)

ΕΛΕΥΘΕΡΙΑ ΠΑΡΟΧΗΣ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ: Οι περιορισμοί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών στο εσωτερικό της Ένωσης απαγορεύονται όσον αφορά τους υπηκόους των κρατών μελών που είναι εγκατεστημένοι σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο του αποδέκτου της παροχής.(Άρθρο 56 ΣΛΕΕ). ΕΛΕΥΘΕΡΙΑ ΔΙΑΚΙΝΗΣΗΣ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ: Οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών απαγορεύεται. Επιπλέον, απαγορεύονται όλοι οι περιορισμοί στις πληρωμές μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών (άρθρο 63 ΣΛΕΕ). Εντούτοις, η ελευθερία διακίνησης κεφαλαίων δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών- μελών : α) να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους, β) να λαμβάνουν όλα τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας ή της προληπτικής εποπτείας των πιστωτικών ιδρυμάτων, ή να προβλέπουν διαδικασίες δήλωσης των κινήσεων κεφαλαίων για λόγους διοικητικής ή στατιστικής ενημέρωσης, ή να λαμβάνουν μέτρα υπαγορευμένα από λόγους δημόσιας τάξης ή δημόσιας ασφάλειας (άρθρο 65 ΣΛΕΕ).

ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ Δικ.Ε.Ε. (τμήμα μείζονος συνθέσεως)Απ. της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/2003, MARKS & SPENCER. ΔΙΑΔΙΚΟΙ: Marks & Spencer plc (aka Public Limited Company, η δική μας Α.Ε.) ΚΑΤΑ David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes) ΖΗΤΗΜΑΤΑ ΥΠΟ ΚΡΙΣΗ: Άρθρα 49 ΣΛΕΕ (πρώην 43 ΕΚ) και 54 ΣΛΕΕ (πρώην 48 ΕΚ) – Φόρος εισοδήματος εταιριών – Όμιλοι εταιριών – Φορολογική ελάφρυνση – Κέρδη των μητρικών εταιριών – Έκπτωση των ζημιών θυγατρικής εγκατεστημένης στην ημεδαπή – Επιτρέπεται; – Έκπτωση των ζημιών που υπέστη εντός άλλου κράτους μέλους θυγατρική εγκατεστημένη στην αλλοδαπή – εμπίπτει; Πώς έφτασε η υπόθεση στο Δικ.Ε.Ε.; ΑΙΤΗΣΗ του High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division (Ηνωμένο Βασίλειο), με σκοπό την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως(άρθρο 267 ΣΛΕΕ) (προδικαστική παραπομπή), η οποία αφορούσε την ερμηνεία των άρθρων 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ. Γιατί έφτασε η υπόθεση στο Δικ.Ε.Ε.; στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ των Marks & Spencer plc και της φορολογικής αρχής του Ην. Βασιλείου σχετικά με την εκ μέρους της αρχής αυτής απόρριψη αιτήσεως φορολογικής ελαφρύνσεως που υπέβαλε η ανωτέρω εταιρεία, προκειμένου με αυτόν τον τρόπο να εκπέσουν από τα φορολογητέα στο Ην. Βασίλειο κέρδη της, ζημίες που υπέστησαν εγκατεστημένες θυγατρικές της στο Βέλγιο, στη Γαλλία και στη Γερμανία. Εθνικό Νομικό πλαίσιο για φόρο εισοδήματος εταιρειών (σκ.3,4,5) Mε βάση τον ICTA~ Income and Corporation Tax Act : Άρθρα 6παρ.1 και 11 παρ.1 του ICTA, όσες εταιρείες είναι εγκατεστημένες στην ημεδαπή → φορολογούνται βάσει των παγκόσμιων κερδών τους. Άρθρα 5 παρ.1 και 11 παρ.1, όσες εταιρείες είναι εγκατεστημένες στην αλλοδαπή → υποβάλλονται στο φόρο εισοδήματος εταιριών ΜΟΝΟ βάσει των κερδών που αποκομίζουν τα εγκατεστημένα στο Ην. Βασίλειο Υποκαταστήματά τους ή πρακτορεία τους.

Ειδικό Καθεστώς των ζημιών στο πλαίσιο των ομίλων εταιρειών σε εθνικό επίπεδο -φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου εταιρειών (σκ. 12-17): Άρθρο 402 του ICTA → σύστημα φορολογικής ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου εταιρειών. Ποιες οι προϋποθέσεις; ΜΟΝΟ για εταιρείες ενός ομίλου, οι οποίες είναι εγκατεστημένες στην ημεδαπή (aka Ην. Βασίλειο). Πώς; Με την μεταξύ τους αντιστάθμιση των κερδών και των ζημιών τους → μεταβιβάζουσα εταιρεία και υπέρ ου η ελάφρυνση/αιτούσα την ελάφρυνση εταιρεία. Η διαφορά της κύριας δίκης από τα προδικαστικά ερωτήματα (σκ. 18-26): FACTS: i) H Marks & Spencer → εταιρία συσταθείσα και καταχωρισθείσα στο μητρώο εταιριών στην Αγγλία και στην Ουαλία. Είναι η μητρική εταιρία εταιριών εγκατεστημένων στο Ηνωμένο Βασίλειο και σε άλλα κράτη. ii) Από το 1975, άρχισε να εγκαθίσταται σε άλλα κράτη. Στα τέλη της δεκαετίας του ’90, διέθετε σημεία πωλήσεων εντός περισσοτέρων από 36 χώρες, στο πλαίσιο ενός δικτύου θυγατρικών και ενός συστήματος συμβάσεων franchising. Όμως στα μέσα της δεκαετίας του ’90, οι ζημίες παρουσίασαν αυξητική τάση. iii) Έτσι, τον Μάρτιο του 2001, η Marks & Spencer ανακοίνωσε την παύση των δραστηριοτήτων της στην ηπειρωτική Ευρώπη. iv) Στο Ην. Βασίλειο, η Marks & Spencer ζήτησε, κατ’ εφαρμογήν του ICTA, τη χορήγηση φορολογικής ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου για τις ζημίες που υπέστησαν οι θυγατρικές της που ήσαν εγκατεστημένες στο Βέλγιο, στη Γερμανία και στη Γαλλία, οι οποίες μάλιστα είχαν ασκήσει τις οικονομικές τους δραστηριότητες εντός των κρατών μελών στα οποία είχαν την έδρα τους, όμως δεν είχαν σταθερή εγκατάσταση εντός του Ηνωμένου Βασιλείου, στο οποίο ΔΕΝ είχαν ασκήσει καμία οικονομική δραστηριότητα. v) Απόρριψη των ως άνω αιτήσεων από τη φορολογική αρχή. vi) Η Marks & Spencer προσέβαλε την άρνηση αυτή ενώπιον των Special Commissioners of Income Tax, που απέρριψαν την προσφυγή της και έπειτα άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, το οποίο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και έθεσε στο Δικαστήριο δυο προδικαστικά ερωτήματα.

ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΑ ΕΡΩΤΗΜΑΤΑ→ τίθεται το ζήτημα εάν τα ισχύοντα στον ICTA σχετικά με τις φορολογικές ελαφρύνεις κλπ. είναι σύμφωνα με το ενωσιακό δίκαιο ή εάν υφίσταται κάποιος περιορισμός βάσει του άρθρου 43 ΕΚ νυν 49 ΣΛΕΕ (Ελευθερία εγκατάστασης) σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ νυν 54 ΣΛΕΕ (Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων). Και εάν ναι, εάν πράγματι δικαιολογείται βάσει του κοινοτικού δικαίου ο εν λόγω περιορισμός. ΑΠΑΝΤΗΣΕΙΣ (κρίσιμες σκέψεις): Σκέψη 37: «Συναφώς, διαπιστώνεται ότι, στο φορολογικό δίκαιο, η κατοικία των φορολογουμένων μπορεί να συνιστά παράγοντα ικανό να δικαιολογήσει εθνικούς κανόνες συνεπαγόμενους τη διαφορετική μεταχείριση των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής και των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής. Ωστόσο, η κατοικία δεν αποτελεί πάντοτε δικαιολογημένο παράγοντα διακρίσεως. Συγκεκριμένα, το να γίνει δεκτό ότι το κράτος μέλος εγκαταστάσεως μπορεί ελεύθερα να προβαίνει σε διαφορετική μεταχείριση απλώς και μόνο λόγω του γεγονότος ότι η έδρα της εταιρίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος θα καθιστούσε το άρθρο 43 ΕΚ κενό περιεχομένου (βλ. την απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 18).» Κριτική: Θεμελιώδεις ελευθερίες και επιτακτικός λόγος δημοσίου συμφέροντος(βλ., ΔικΕΕ, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-446/2004, Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 167). Επιτακτικός λόγος δημοσίου συμφέροντος → κατ’ αρχήν ο κίνδυνος της φοροαποφυγής [ΔικΕΕ, απόφ. της 28.01.1986, υποθ. C-270/83, σκέψη 25]. Έτσι, έχει κριθεί ότι «κατά το φορολογικό δίκαιο, η κατοικία των φορολογουμένων συνιστά παράγοντα ικανό να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής και φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής, τούτο όμως δεν ισχύει πάντοτε. Συγκεκριμένα, το να γίνει δεκτό ότι το κράτος μέλος εγκαταστάσεως μπορεί να εφαρμόζει σε όλες τις περιπτώσεις διαφορετική μεταχείριση απλώς και μόνο λόγω του γεγονότος ότι η έδρα μιας εταιρίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος θα καθιστούσε το άρθρο 49 ΣΛΕΕ κενό περιεχομένου» (βλ. ΔικΕΕ, απόφαση Marks & Spencer, προαναφερθείσα, σκέψη 37). • Σκέψη 53 : «Ωστόσο, πρέπει να ελεγχθεί αν το περιοριστικό μέτρο βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη των επιδιωκόμενων σκοπών μέτρου».

Κριτική: Αρχή της αναλογικότητας: α)αρχή της αναγκαιότητας (αναγκαίο προς το σκοπό μέτρο), β)αρχή της καταλληλότητας (κατάλληλο προς τον σκοπό μέτρο) γ)αρχή της stricto sensu αναλογικότητας (ύπαρξη εύλογης σχέσης μεταξύ λαμβανόμενου μέτρου και επιδιωκόμενου σκοπού) Για να κριθεί αν η διαφορετική φορολογική μεταχείριση λόγω φοροαποφυγής είναι σύμφωνη ή μη με τις θεμελιώδεις ελευθερίες της Ε.Ε., πρέπει ακόμη να εξακριβωθεί αν η σχετική εθνική νομοθεσία υπερβαίνει ή όχι το αναγκαίο για την επίτευξη των επιδιωκομένων σκοπών μέτρο. Η Marks & Spencer και η Επιτροπή υποστήριξαν ότι θα μπορούσαν να μελετηθούν λιγότερο περιοριστικά μέτρα από τον γενικό αποκλεισμό του ευεργετήματος της φορολογικής ελαφρύνσεως υπέρ ομίλου. Συναφώς, το Δικαστήριο κρίνει ότι το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης περιοριστικό μέτρο (aka η διαφορετική φορολογική μεταχείριση) βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του κύριου μέρους των επιδιωκόμενων σκοπών μέτρου εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις που θέτει το εσωτερικό δίκαιο και άρα εν συνεχεία το Δικαστήριο κρίνει πως εφόσον, εντός κράτους μέλους, η εγκατεστημένη στην ημεδαπή μητρική εταιρία αποδεικνύει στις φορολογικές αρχές ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις αυτές, τότε πράγματι το μέτρο αυτό αντιβαίνει στα άρθρα 43 ΕΚ (νυν 49 ΣΛΕΕ) και 48 ΕΚ (νυν 54 ΣΛΕΕ), δηλαδή το να ΜΗΝ παρέχεται στην εν λόγω εταιρία η δυνατότητα να εκπίπτει από τα φορολογητέα κέρδη της εντός του κράτους μέλους αυτού τις ζημίες που υπέστη η μη εγκατεστημένη στο κράτος αυτό θυγατρική της. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑ: Συμπερασματικά, ο περιορισμός των θεμελιωδών ελευθεριών του Ενωσιακού δικαίου με νομοθετική διάταξη κράτους-μέλους περί φοροαποφυγής κρίνεται από ΔικΕΕ ως παραδεκτός, εφόσον/ υπό την προϋπόθεση ότι μία τέτοια διάταξη έχει ως σκοπό την απαγόρευση τεχνητών διευθετήσεων, που θεωρούνται καταχρηστικές, γιατί στοχεύουν αποκλειστικά και μόνο στην καταστρατήγηση της φορολογικής νομοθεσίας κράτους-μέλους και στην απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος. ******************************************************************

Δικ. Ε. Ε. (τμήμα μείζονος συνθέσεως) Απ Δικ.Ε.Ε. (τμήμα μείζονος συνθέσεως) Απ. της 13ης Μαρτίου 2007, C-524/2004, Thin Cap Group Litigation ΔΙΑΔΙΚΟΙ: Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation κατά Commissioners of Inland Revenue [αίτηση του High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως] ΖΗΤΗΜΑΤΑ ΥΠΟ ΚΡΙΣΗ: «Ελευθερία εγκαταστάσεως (43 ΣΕΚ νυν 49 ΣΛΕΕ) — Ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων (56 ΣΕΚ νυν 63 ΣΛΕΕ) — Ελεύθερη κυκλοφορία προσώπων (43 ΣΕΚ νυν 49 ΣΛΕΕ) - Φόρος εταιρειών — Τόκοι δανείων καταβαλλόμενοι σε συνδεδεμένη εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα — Χαρακτηρισμός της καταβολής τόκων ως διανομής κερδών — Συνοχή του φορολογικού συστήματος — Φοροδιαφυγή;» Πώς έφτασε η υπόθεση στο Δικ.Ε.Ε.; ΑΙΤΗΣΗ του High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division (Ηνωμένο Βασίλειο), με σκοπό την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως(άρθρο 267 ΣΛΕΕ) (προδικαστική παραπομπή), η οποία αφορούσε την ερμηνεία των άρθρων 49 ΣΛΕΕ- πρώην 43 ΕΚ, 56 ΣΛΕΕ- πρώην 49 ΣΕΚ, καθώς και 63 ΣΛΕΕ-πρώην 56 ΣΕΚ και τέλος 65 ΣΛΕΕ-πρώην 58 ΣΕΚ, στα οποία θεμελιώνεται η ελευθερία εγκατάστασης, η ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών καθώς και η ελεύθερη διακίνηση των κεφαλαίων εντός της Ένωσης, αντίστοιχα. Γιατί έφτασε η υπόθεση στο Δικ.Ε.Ε.; στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ, αφενός ορισμένων ομίλων εταιρειών (στο εξής: ενάγουσες της κύριας δίκης) και αφετέρου των Commissioners of Inland Revenue (φορολογική αρχή του Ηνωμένου Βασιλείου) σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των τόκων που καταβάλλουν εταιρείες εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο για δάνεια που έχουν λάβει από συνδεδεμένη εταιρεία (εταιρεία ανήκουσα στον ίδιο όμιλο) μη εγκατεστημένη σε αυτό το κράτος μέλος.

Εθνικό Νομικό πλαίσιο για φόρο εισοδήματος εταιρειών (σκ Εθνικό Νομικό πλαίσιο για φόρο εισοδήματος εταιρειών (σκ.3-15,ιδιαίτερα 13 επ.): Mε βάση τον ICTA~ Income and Corporation Tax Act, όπως ίσχυε το 1988 και κατόπιν των τροποποιήσεων με το Νόμο περί Δημοσίων Οικονομικών του 1995 (Finance Act 1995) και εν συνεχεία το Νόμο περί Δημοσίων Οικονομικών του 1998 (Finance Act 1998) : Διατάξεις του 1995 που εξακολουθούν να ισχύουν (σκ.4) : Άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο d, του ICTA, η καταβολή τόκων δανείου από εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρεία θεωρείται διανομή κερδών κατά το μέτρο που οι εν λόγω τόκοι υπερβαίνουν την εύλογη οικονομική απόδοση του δανείου. Ο κανόνας αυτός εφαρμόζεται όταν το δάνειο χορηγείται τόσο από ημεδαπή εταιρεία όσο και από αλλοδαπή. Τροποποιήσεις μετά τη νομοθεσία του 1995 (σκ.10-12): Οι περιπτώσεις iv και v του στοιχείου e της παραγράφου 2 αντικαταστάθηκαν από το άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο da, το οποίο ορίζει ότι η καταβολή τόκων μεταξύ εταιρειών του ίδιου ομίλου χαρακτηρίζεται ως «διανομή κερδών» κατά το μέρος που το ποσό των τόκων υπερβαίνει αυτό που θα καταβαλλόταν αν δεν υπήρχε ειδική σχέση μεταξύ οφειλέτη και δικαιούχου των εν λόγω τόκων. Ο κανόνας αυτός έχει εφαρμογή επί δανείων που χορηγήθηκαν από μια εταιρεία σε άλλη της οποίας η πρώτη κατέχει το 75 % του κεφαλαίου ή όταν οι δύο αυτές εταιρείες είναι θυγατρικές κατά 75 % τρίτης εταιρείας. Τροποποιήσεις μετά τη νομοθεσία του 1998(σκ.13-15): Παράρτημα 28AA→ περιείχε κανόνες σχετικούς με την υπερτιμολόγηση ή υποτιμολόγηση, οι οποίοι ισχύουν και επί της καταβολής τόκων μεταξύ εταιρειών. Οι κανόνες αυτοί έχουν εφαρμογή επί συναλλαγών μεταξύ δύο εταιρειών, οι οποίες ελέγχονται από το ίδιο πρόσωπο αν οι όροι των συναλλαγών αυτών διαφέρουν από αυτούς που θα συμφωνούνταν αν οι εν λόγω εταιρείες δεν ελέγχονταν από το ίδιο πρόσωπο και εφόσον οι όροι αυτοί παρέχουν σε κάποιο από τα μέρη δυνητικό φορολογικό πλεονέκτημα στο πλαίσιο της φορολογικής νομοθεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου. SOS: Mετά την τροποποίηση των κανόνων αυτών το 2004, οι κανόνες αυτοί έχουν εφαρμογή ακόμη και όταν αμφότερα τα μέρη της συναλλαγής υπόκεινται σε φόρο στο Ηνωμένο Βασίλειο. Εξαιρέσεις από τους ως άνω κανόνες! ΣΑΔΦ (Συμβάσεις περί Αποφυγής Διπλής Φορολογίας) →  Άρθρο 788 παρ. 3 του ICTA → Επιτρέπουν την υπό προϋποθέσεις έκπτωση των τόκων για φορολογικούς σκοπούς. Ανάλογα με τις προϋποθέσεις εκπτώσεως των τόκων, οι ΣΑΔΦ που έχει συνάψει το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας μπορούν να καταταγούν σε δύο κατηγορίες: ΣΑΔΦ, που έχουν συναφθεί με την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, το Βασίλειο της Ισπανίας, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, τη Δημοκρατία της Αυστρίας και την Ιαπωνία → οι τόκοι εκπίπτουν αν το ποσό των τόκων είναι αντίστοιχο προς αυτό που θα είχε συμφωνηθεί αν δεν υπήρχαν οι ειδικές σχέσεις των μερών μεταξύ τους ή με τρίτο πρόσωπο. ii) ΣΑΔΦ, που έχουν συναφθεί με τη Γαλλική Δημοκρατία, την Ιρλανδία, την Ιταλική Δημοκρατία, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, τις Ηνωμένες Πολιτείες Αμερικής και την Ελβετική Συνομοσπονδία → εξετάζεται α)αν το ποσό των τόκων υπερβαίνει, για οποιονδήποτε λόγο, αυτό που θα είχε συμφωνηθεί αν δεν υπήρχαν οι ειδικές σχέσεις των μερών μεταξύ τους ή με τρίτο πρόσωπο, καθώς και β)αν αυτό τούτο το ποσό του δανείου υπερβαίνει αυτό που θα χορηγούνταν αν δεν υπήρχαν οι ειδικές αυτές σχέσεις.

Η διαφορά της κύριας δίκης από τα προδικαστικά ερωτήματα (σκ. 16- 22 ): FACTS : i) Αντικείμενο της κύριας δίκης είναι διαφορά εκδικαζόμενη με τη διαδικασία της συνεκδίκασης συναφών υποθέσεων [group litigation] σχετικών με την υποκεφαλαιοποίηση (Thin Cap Group Litigation) αιτήσεις επιστροφής ή/και αποζημιώσεως που υπέβαλαν όμιλοι εταιρειών κατά των Commissioners of Inland Revenue ενώπιον του High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division μετά την έκδοση της αποφάσεως της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-324/00, Lankhorst-Hohorst. ii) Κάθε μία από τις υποθέσεις αφορά εταιρεία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο, η οποία ελέγχεται άμεσα ή έμμεσα τουλάχιστον κατά 75 % από αλλοδαπή μητρική εταιρεία και έχει λάβει δάνειο είτε από τη μητρική εταιρεία είτε από άλλη αλλοδαπή εταιρεία, την οποία ελέγχει άμεσα ή έμμεσα, τουλάχιστον κατά 75 %, η ίδια αυτή μητρική εταιρεία. iii) Πρόκειται, αφενός, για δάνεια χορηγηθέντα σε εταιρεία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο από εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος εταιρεία του ίδιου ομίλου εταιρειών, επικεφαλής του οποίου είναι εταιρεία εγκατεστημένη στο δεύτερο κράτος μέλος (π.χ. εταιρίες ομίλου Lafarge και Volvo) και iv) αφετέρου εταιρεία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο και ανήκουσα σε όμιλο εταιρειών, επικεφαλής του οποίου είναι μητρική εταιρεία εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα, ήτοι στις Ηνωμένες Πολιτείες της Αμερικής, η οποία έλαβε δάνειο από άλλη εταιρεία του ίδιου ομίλου εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (π.χ. αιτήσεις του ομίλου Caterpillar) ή ακόμη από εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, η οποία όμως ενεργεί μέσω υποκαταστήματος εγκατεστημένου σε τρίτη χώρα. (πχ PepsiCo). v) Oρισμένες από τις ενάγουσες εταιρείες μετέτρεψαν μέρος των δανείων αυτών σε ίδια κεφάλαια, προκειμένου οι τόκοι επί του υπολοίπου των εν λόγω δανείων να μη χαρακτηριστούν ως μερίσματα σύμφωνα με την ισχύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο νομοθεσία (βλ. παρακάτω σκ. 72-78 ). Eπίσης, συνήψαν συμφωνία με τις φορολογικές αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου (ΣΑΔΦ) σχετικά με τον τρόπο εφαρμογής της νομοθεσίας αυτής. vi) Μετά την έκδοση της αποφάσεως Lankhorst-Hohorst, οι ενάγουσες της κύριας δίκης υπέβαλαν αιτήσεις επιστροφής ή/και αποζημίωσης σχετικά με τις φορολογικές επιπτώσεις που επέφερε η εφαρμογή ως προς αυτές της νομοθεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου. Υπό τις συνθήκες αυτές, το High Cοurt οf Justice (England & Wales), Chancery Diνisiοn, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο ορισμένα προδικαστικά ερωτήματα.

Συγκεκριμένα, στη σκέψη 22 περ Συγκεκριμένα, στη σκέψη 22 περ.1 τίθεται το εξής ερώτημα : «Αντίκειται στα άρθρα 43 ΕΚ νυν 49 ΣΛΕΕ (Ελευθερία εγκατάστασης), 49 ΕΚ νυν 56 ΣΛΕΕ (Ελευθερία παροχής υπηρεσιών) ή 56 ΕΚ νυν 63 ΣΛΕΕ (Ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων) το να διατηρεί κράτος μέλος (στο εξής: κράτος της δανειολήπτριας εταιρείας) σε ισχύ και να εφαρμόζει διατάξεις, όπως οι διατάξεις των άρθρων 209, 212 και παραρτημάτων 28AA του [ICTA, στο εξής: διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας], οι οποίες επιβάλλουν περιορισμούς στη δυνατότητα εταιρείας που είναι εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος μέλος (στο εξής: δανειολήπτρια εταιρεία), να εκπίπτει από το φορολογητέο εισόδημά της τους τόκους δανείου που της έχει χορηγηθεί από εταιρεία της οποίας αποτελεί θυγατρική αμέσως ή εμμέσως και η οποία έχει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος, στην περίπτωση που η δανειολήπτρια εταιρεία δεν θα υπέκειτο σε τέτοιους περιορισμούς αν η μητρική εταιρεία ήταν εγκατεστημένη στο κράτος εγκαταστάσεως της δανειολήπτριας εταιρείας;» ΑΠΑΝΤΗΣΕΙΣ -Κρίσιμες σκέψεις-Σχολιασμός: Σκέψεις 33,34,101: 33.«Νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία αφορά μόνον τις εντός ομίλου εταιρειών σχέσεις, επηρεάζει καθοριστικά την ελευθερία εγκαταστάσεως και, ως εκ τούτου, πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα του άρθρου 43 ΕΚ .» 34.«Ακόμα και αν γίνει δεκτό αυτό που υποστηρίζουν οι ενάγουσες της κύριας δίκης, ότι η εν λόγω νομοθεσία περιορίζει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, οι περιορισμοί αυτοί αποτελούν αναπόφευκτη συνέπεια ενδεχομένου εμποδίου στην ελευθερία εγκαταστάσεως και δεν δικαιολογούν, εν πάση περιπτώσει, μια αυτοτελή εξέταση της εν λόγω νομοθεσίας υπό το πρίσμα των άρθρων 49 ΕΚ και 56 ΕΚ.» 101. « Όσον αφορά τις λοιπές διατάξεις της Συνθήκης τις οποίες επικαλούνται οι ενάγουσες της κύριας δίκης, τονίζεται ότι, όπως επισημάνθηκε με τις σκέψεις 33 και 34 της παρούσας αποφάσεως, νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία έχει εφαρμογή μόνο σε σχέσεις εντός ομίλου εταιρειών, θίγει προπάντων την ελευθερία εγκαταστάσεως. Ακόμα και αν υποτεθεί ότι η εν λόγω νομοθεσία περιορίζει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, οι περιορισμοί αυτοί αποτελούν αναπόφευκτη συνέπεια ενός ενδεχομένου εμποδίου στην ελευθερία εγκαταστάσεως και δεν δικαιολογούν, εν πάση περιπτώσει, μια αυτοτελή εξέταση της εν λόγω νομοθεσίας υπό το πρίσμα των άρθρων 49 ΕΚ(56 ΣΛΕΕ) και 56 ΕΚ (63σλεε).» Κριτική: Νομοθεσία η οποία αφορά μόνον τις εντός ομίλου εταιρειών σχέσεις επηρεάζει καθοριστικά την ελευθερία εγκαταστάσεως και, ως εκ τούτου, πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα του άρθρου 43 ΕΚ (νυν 49 ΣΛΕΕ- δικαίωμα εγκατάστασης). Ακόμα και αν γίνει δεκτό ότι η εν λόγω νομοθεσία περιορίζει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, οι περιορισμοί αυτοί αποτελούν αναπόφευκτη συνέπεια ενδεχομένου εμποδίου στην ελευθερία εγκαταστάσεως και δεν δικαιολογούν, εν πάση περιπτώσει, μια αυτοτελή εξέταση της εν λόγω νομοθεσίας υπό το πρίσμα των άρθρων 49 ΕΚ (56ΣΛΕΕ – Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών) και 56 ΕΚ (νυν 63 ΣΛΕΕ- ελεύθερη κυκλοφορία Κεφαλαίων).

Σκέψεις 72-78 SOS: 72.«Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, ένα εθνικό μέτρο που περιορίζει την ελευθερία εγκαταστάσεως μπορεί να δικαιολογείται όταν πρόκειται σαφώς για σχήματα αμιγώς τεχνητά, μοναδικός σκοπός των οποίων είναι η μη υπαγωγή στη νομοθεσία του ενδιαφερομένου κράτους μέλους .73.Το γεγονός και μόνον ότι σε μια ημεδαπή εταιρεία χορηγείται δάνειο από συνδεδεμένη εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος δεν μπορεί να στηρίξει ένα γενικό τεκμήριο φοροδιαφυγής και να δικαιολογήσει ένα μέτρο που θίγει μια θεμελιώδη ελευθερία την οποία εγγυάται η Συνθήκη.74.«Για να μπορεί να δικαιολογηθεί ένας περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως από λόγους καταπολεμήσεως των καταχρήσεων, ο περιορισμός πρέπει να σκοπεί ειδικά την παρεμπόδιση μεθοδεύσεων που συνίστανται στη δημιουργία αμιγώς τεχνητών σχημάτων, χωρίς οικονομική ουσία, με σκοπό την αποφυγή του φόρου που κανονικά θα βάρυνε τα κέρδη που πηγάζουν από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή.» 75. « Όπως και οι πρακτικές για τις οποίες γίνεται λόγος στη σκέψη 49 της προαναφερθείσας αποφάσεως Marks & Spencer, οι οποίες συνίσταντο στην εντός ομίλου εταιρειών οργάνωση της μεταφοράς ζημιών σε εταιρείες εγκατεστημένες στα κράτη μέλη με τους υψηλότερους φορολογικούς συντελεστές, όπου η φορολογική αξία των ως άνω ζημιών είναι μεγαλύτερη, ο τρόπος συμπεριφοράς που περιγράφεται στην προηγούμενη σκέψη είναι ικανός να θίξει το δικαίωμα των κρατών μελών να ασκούν τη φορολογική αρμοδιότητά τους επί δραστηριοτήτων που ασκούνται στο έδαφός τους και να προσβάλει με τον τρόπο αυτό την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας επιβολής φόρων μεταξύ των κρατών μελών (προπαρατεθείσα απόφαση Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 56).» 76.«Της επισημαίνει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, αντικείμενο μιας εθνικής νομοθεσίας της η επίμαχη στην κύρια δίκη είναι η πρακτική της «υποκεφαλαιοποιήσεως», διά της οποίας της όμιλος εταιρειών επιδιώκει τη μείωση της φορολογίας των κερδών μιας από της θυγατρικές του, επιλέγοντας να χρηματοδοτήσει τη θυγατρική αυτή με δάνεια αντί με ίδια κεφάλαια, ούτως ώστε τα κέρδη της εν λόγω θυγατρικής να μεταφερθούν στη μητρική εταιρεία υπό μορφή τόκων, οι οποίοι εκπίπτουν κατά τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών, και όχι υπό τη μορφή μερισμάτων τα οποία δεν εκπίπτουν. Αν η μητρική εταιρεία είναι εγκατεστημένη σε κράτος όπου ο φορολογικός συντελεστής είναι χαμηλότερος από τον ισχύοντα στο κράτος εγκαταστάσεως της θυγατρικής, η φορολογική οφειλή μεταφέρεται έτσι στο κράτος που επιβάλλει τη χαμηλότερη φορολογία. 77.«Μια τέτοια νομοθεσία, η οποία προβλέπει τον χαρακτηρισμό της καταβολής τόκων ως διανομής κερδών, είναι ικανή να αποτρέψει πρακτικές που ως μοναδικό σκοπό έχουν την αποφυγή του κανονικά οφειλόμενου φόρου επί των κερδών που πραγματοποιούνται εντός ενός κράτους. Επομένως, μια τέτοια νομοθεσία είναι κατάλληλη για την επίτευξη του σκοπού προς εξυπηρέτηση του οποίου θεσπίστηκε.» 78.«Πρέπει ακόμη να εξεταστεί αν η εν λόγω νομοθεσία υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού.» Αρχή της αναλογικότητας ,όπως αναλύθηκε ως άνω στην απόφαση Marks & Spencer, C-446/2003. Κριτική: Το γεγονός και μόνον ότι σε μια ημεδαπή εταιρεία χορηγείται δάνειο από συνδεδεμένη εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος δεν μπορεί να στηρίξει ένα γενικό τεκμήριο φοροδιαφυγής και να δικαιολογήσει ένα μέτρο που θίγει μια θεμελιώδη ελευθερία την οποία εγγυάται η Συνθήκη. Αντιθέτως, ένα εθνικό μέτρο που περιορίζει την ελευθερία εγκαταστάσεως μπορεί να δικαιολογείται όταν πρόκειται σαφώς για σχήματα αμιγώς τεχνητά, μοναδικός σκοπός των οποίων είναι η μη υπαγωγή στη νομοθεσία του ενδιαφερομένου κράτους μέλους. Για να μπορεί να δικαιολογηθεί ένας περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως από λόγους καταπολεμήσεως των καταχρήσεων, ο περιορισμός πρέπει να αποσκοπεί ειδικά στην παρεμπόδιση μεθοδεύσεων που συνίστανται στη δημιουργία αμιγώς τεχνητών σχημάτων, χωρίς οικονομική ουσία, με σκοπό την αποφυγή του φόρου που κανονικά θα βάρυνε τα κέρδη που πηγάζουν από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή.

Σκέψεις 61,92: 61.«Αφετέρου, επισημαίνεται ότι η διαφορετική μεταχείριση εταιρειών ανάλογα με τον τόπο της έδρας της μητρικής εταιρείας συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, εφόσον καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής εκ μέρους εταιρειών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη, οι οποίες, για τον λόγο αυτόν, ενδέχεται να μην αποκτήσουν, να μη συστήσουν ή να μη διατηρήσουν θυγατρική εταιρεία στο κράτος μέλος που θεσπίζει το μέτρο αυτό (βλ. απόφαση Lankhorst-Hohorst, σκέψη 32).» 92. «Καταρχάς, υπενθυμίζεται συναφώς ότι, όπως επισημάνθηκε με τη σκέψη 61 της παρούσας αποφάσεως, εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, όσον αφορά τον χαρακτηρισμό της καταβολής τόκων από ημεδαπή θυγατρική σε μητρική εταιρεία ως διανομή κερδών, εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των ημεδαπών θυγατρικών ανάλογα με τον τόπο της έδρας της μητρικής τους εταιρείας, περιορίζει την ελευθερία εγκαταστάσεως, εφόσον καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως από εταιρείες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη, οι οποίες, για τον λόγο αυτόν, δεν συστήνουν ή δεν διατηρούν θυγατρική εταιρεία στο κράτος μέλος που θεσπίζει το μέτρο αυτό.»

Κριτική: Το άρθρο 43 ΕΚ – 49 ΣΛΕΕ απαγορεύει νομοθεσία κράτους μέλους, η οποία περιορίζει τη δυνατότητα ημεδαπής εταιρείας να εκπίπτει, για φορολογικούς σκοπούς, τους τόκους δανείων που καταβάλλει στην εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική της εταιρεία, η οποία την ελέγχει άμεσα ή έμμεσα, ή σε εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος την οποία ελέγχει η ως άνω μητρική εταιρεία, εκτός αν η νομοθεσία αυτή, αφενός, στηρίζεται σε εξέταση αντικειμενικών και ελέγξιμων στοιχείων, βάσει των οποίων μπορεί να διαπιστωθεί αν πρόκειται για αμιγώς τεχνητό σχήμα που εξυπηρετεί αποκλειστικά φορολογικούς σκοπούς, και παρέχει στον φορολογούμενο τη δυνατότητα να προσκομίσει, χωρίς να υπόκειται σε υπερβολικούς διοικητικούς περιορισμούς τυχόν στοιχεία σχετικά με τους εμπορικούς λόγους που δικαιολογούν τη συγκεκριμένη συναλλαγή και, αφετέρου σε περίπτωση που διαπιστωθεί η ύπαρξη τέτοιου τεχνητού σχήματος, η καταβολή τόκων χαρακτηρίζεται ως διανομή κερδών μόνον κατά το μέτρο που το ποσό των τόκων υπερβαίνει αυτό που θα συμφωνούνταν υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Συγκεκριμένα, η διαφορετική μεταχείριση εταιρειών ανάλογα με τον τόπο της έδρας της μητρικής εταιρείας συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως (49 ΣΛΕΕ), εφόσον καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής εκ μέρους εταιρειών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη, οι οποίες, για τον λόγο αυτόν, ενδέχεται να μην αποκτήσουν, να μη συστήσουν ή να μη διατηρήσουν θυγατρική εταιρεία στο κράτος μέλος που θεσπίζει το μέτρο αυτό!

Σκέψεις 99,102: 99. «Συγκεκριμένα, όταν, σε μια τέτοια περίπτωση, το κράτος μέλος που έχει θεσπίσει τη νομοθεσία αυτή χαρακτηρίζει την καταβολή τόκων από τη δανειολήπτρια εταιρεία ως διανομή κερδών, το μέτρο αυτό θίγει την ελευθερία εγκαταστάσεως όχι της δανείστριας εταιρείας, αλλά μόνον της συνδεδεμένης εταιρείας η οποία ελέγχει τις δύο άλλες εμπλεκόμενες εταιρείες σε τέτοιο βαθμό ώστε να επηρεάζει την επιλογή του τρόπου χρηματοδοτήσεως των εν λόγω εταιρειών. Αν όμως, η συνδεδεμένη εταιρεία δεν είναι εγκατεστημένη σε κράτος μέλος, κατά την έννοια του άρθρου 48 ΕΚ (54 ΣΛΕΕ - δικ/μα εγκατάστασης εταιρειών), το άρθρο 43 ΕΚ- 49 ΣΛΕΕ δεν έχει εφαρμογή.» 102.«Επομένως, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι νομοθεσία κράτους μέλους όπως αυτή που αφορά το πρώτο ερώτημα δεν εμπίπτει στο άρθρο 43 ΕΚ, όταν έχει εφαρμογή επί ημεδαπής εταιρείας που λαμβάνει δάνειο από εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα, η οποία δεν ελέγχει η ίδια τη δανειολήπτρια εταιρεία, και όταν αμφότερες οι εταιρείες ελέγχονται άμεσα ή έμμεσα από την ίδια συνδεδεμένη εταιρεία που είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα.»

Κριτική: Νομοθεσία κράτους μέλους η οποία περιορίζει τη δυνατότητα ημεδαπής εταιρείας να εκπίπτει, για φορολογικούς σκοπούς, τους τόκους δανείων χορηγηθέντων από την εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική εταιρεία που την ελέγχει έμμεσα ή άμεσα, ενώ ΔΕΝ θα επιβαλλόταν τέτοιος περιορισμός αν οι τόκοι καταβάλλονταν για δάνεια χορηγηθέντα από επίσης ημεδαπή μητρική εταιρεία, ΔΕΝ εμπίπτει στο άρθρο 43 ΕΚ-49 ΣΛΕΕ-Δικαίωμα Εγκατάστασης, όταν έχει εφαρμογή επί ημεδαπής εταιρείας που λαμβάνει δάνειο από εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα, η οποία δεν ελέγχει η ίδια τη δανειολήπτρια εταιρεία, και όταν αμφότερες οι εταιρείες ελέγχονται άμεσα ή έμμεσα από την ίδια συνδεδεμένη εταιρεία, που είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα. Συγκεκριμένα, όταν, σε μια τέτοια περίπτωση, το κράτος μέλος που έχει θεσπίσει τη νομοθεσία αυτή χαρακτηρίζει την καταβολή τόκων από τη δανειολήπτρια εταιρεία ως διανομή κερδών, το μέτρο αυτό θίγει την ελευθερία εγκαταστάσεως όχι της δανείστριας εταιρείας, αλλά μόνον της συνδεδεμένης εταιρείας , η οποία ελέγχει τις δύο άλλες εμπλεκόμενες εταιρείες σε τέτοιο βαθμό ώστε να επηρεάζει την επιλογή του τρόπου χρηματοδοτήσεως των εν λόγω εταιρειών. Αν όμως, η συνδεδεμένη εταιρεία δεν είναι εγκατεστημένη σε κράτος μέλος, κατά την έννοια του άρθρου 48 ΕΚ- 54 ΣΛΕΕ (Δικ/μα εγκατάστασης εταιρειών), το άρθρο 43 ΕΚ-49 ΣΛΕΕ δεν έχει εφαρμογή.

Σκέψεις 115,123,126: 115.«Χωρίς να αποκλείεται η δυνατότητα θεμελιώσεως της ευθύνης του κράτους μέλους υπό προϋποθέσεις λιγότερο αυστηρές βάσει της εθνικής νομοθεσίας, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες ένα κράτος μέλος οφείλει να αποκαταστήσει τις ζημίες που προκλήθηκαν στους ιδιώτες από παραβάσεις του κοινοτικού δικαίου που του καταλογίζονται είναι τρεις, ήτοι ο παραβιαζόμενος κανόνας δικαίου να αποσκοπεί στην απονομή δικαιωμάτων στους ιδιώτες, η παράβαση να είναι αρκούντως κατάφωρη και να υφίσταται άμεση αιτιώδης συνάφεια μεταξύ της παραβάσεως της υποχρεώσεως που υπέχει το κράτος και της ζημίας που υπέστησαν οι ζημιωθέντες.» 123.«Με την επιφύλαξη του δικαιώματος αποζημιώσεως, το οποίο στηρίζεται απευθείας στο κοινοτικό δίκαιο, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που προσδιορίζονται στην προηγούμενη σκέψη, το κράτος υποχρεούται να θεραπεύσει τις συνέπειες της προκληθείσας ζημίας στο πλαίσιο του εθνικού δικαίου περί ευθύνης, με δεδομένο ότι οι προϋποθέσεις τις οποίες ορίζουν οι διάφορες εθνικές νομοθεσίες σχετικά με την αποκατάσταση της ζημίας δεν μπορεί να είναι λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που αφορούν παρόμοιες απαιτήσεις στηριζόμενες στο εσωτερικό δίκαιο ούτε μπορούν να είναι τέτοιες ώστε να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή εξαιρετικώς δυσχερή την αποζημίωση» 126.«Ομοίως, η εφαρμογή των διατάξεων περί ελευθερίας εγκαταστάσεως θα καθίστατο αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερής αν τα στηριζόμενα στις διατάξεις αυτές αιτήματα περί επιστροφής ή αποζημιώσεως απορρίπτονταν ή περιορίζονταν με μοναδικό σκεπτικό ότι οι εμπλεκόμενες εταιρείες δεν ζήτησαν από τη φορολογική αρχή να τους επιτραπεί να καταβάλουν τόκους δανείων σε αλλοδαπή συνδεδεμένη εταιρεία χωρίς οι τόκοι αυτοί να χαρακτηριστούν ως διανεμηθέντα κέρδη, ενώ, υπό τις επίμαχες περιστάσεις, η εθνική νομοθεσία, σε συνδυασμό, ενδεχομένως, με τις σχετικές διατάξεις των ΣΑΔΦ, προέβλεπε τον χαρακτηρισμό αυτόν».

Κριτική: Στην απόφαση αυτή θίγεται το ζήτημα του αμέσου αποτελέσματος των διατάξεων του Ενωσιακού Δικαίου στις εθνικές έννομες τάξεις όπως αυτό σκιαγραφήθηκε για πρώτη φορά με την απόφαση Van Gend en Loos, η οποία αποτέλεσε ορόσημο για την ενωσιακή έννομη τάξη. Εντούτοις, δεν ισχύει το ίδιο και για τους δικονομικούς κανόνες δικαίου. Ελλείψει σχετικής κοινοτικής ρυθμίσεως, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να ορίσει τα αρμόδια δικαστήρια και να ρυθμίσει τους δικονομικούς κανόνες ασκήσεως των ενδίκων βοηθημάτων που αποσκοπούν στην κατοχύρωση της προστασίας των δικαιωμάτων που οι ιδιώτες αντλούν από το κοινοτικό δίκαιο, περιλαμβανομένου και του χαρακτηρισμού των αξιώσεων που οι ζημιωθέντες προβάλλουν ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων. Εντούτοις, οι λεπτομέρειες αυτές δεν μπορούν να είναι λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που αφορούν παρόμοιες προσφυγές της εσωτερικής έννομης τάξεως (αρχή της ισοδυναμίας) ούτε να καθιστούν αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η κοινοτική έννομη τάξη (αρχή της αποτελεσματικότητας) (βλ. PETERBROECK, C-312/93 ) Τέλος, εφόσον αποδειχθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία συνιστά πράγματι περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, αντίθετο στο άρθρο 43 ΕΚ-49 ΣΛΕΕ - Ελευθερία Εγκατάστασης, το αιτούν δικαστήριο, προκειμένου να διαπιστώσει τις ζημίες για τις οποίες πρέπει να επιδικαστεί αποζημίωση, μπορεί να εξετάσει αν οι ζημιωθέντες επέδειξαν εύλογη επιμέλεια ώστε να αποτρέψουν ή να περιορίσουν τη ζημία τους και, ιδίως, αν χρησιμοποίησαν σε εύθετο χρόνο όλα τα ένδικα βοηθήματα που είχαν στη διάθεσή τους. Ωστόσο, προκειμένου η άσκηση των δικαιωμάτων που οι ιδιώτες αντλούν από το άρθρο 43 ΕΚ- 49 ΣΛΕΕ να μην καταστεί αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερής, το αιτούν δικαστήριο μπορεί να εξετάσει αν η εφαρμογή της νομοθεσίας αυτής, σε συνδυασμό, ενδεχομένως, με σχετικές διατάξεις συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας (ΣΑΔΦ) θα συνεπαγόταν σε κάθε περίπτωση την απόρριψη των αιτημάτων των εναγουσών της κύριας δίκης από τις φορολογικές αρχές του οικείου κράτους μέλους.

2η Ενότητα: Η ΟΔΗΓΙΑ 1164/2016 ΣΚΟΠΟΙ ΤΗΣ ΟΔΗΓΙΑΣ ΤΟ ΠΡΟΒΛΗΜΑ ΤΗΣ ΔΙΑΒΡΩΣΕΩΣ ΤΗΣ ΒΑΣΕΩΣ ΚΑΙ ΤΗΣ ΜΕΤΑΦΟΡΑΣ ΤΩΝ ΚΕΡΔΩΝ Έχοντας ήδη αναλύσει εκτενώς νομολογιακά παραδείγματα σχετικά με τις πρακτικές φοροαποφυγής που εφαρμόζουν οι διάφορες εταιρείες με σκοπό να απολαμβάνουν ενός ιδιαίτερου προνομιακού φορολογικού καθεστώτος, γίνεται αντιληπτή η ανάγκη επιβολής συγκεκριμένων κανόνων δικαίου, οι οποίοι θα στοχεύουν στην επίλυση αυτού του ιδιάζοντος προβλήματος μέσω των τιθέμενων κανόνων του ευρωπαϊκού δικαίου. Όπως διαπιστώθηκε και από την πληθώρα της νομολογίας, είναι αρκετά συχνό το φαινόμενο της διάβρωσης της βάσης και της μετατοπίσεως του κέρδους ( Base Erosion Profit Shifting - BEPS ), η οποία αναφέρεται σε στρατηγικές φορολογικού σχεδιασμού που χρησιμοποιούνται από πολυεθνικές εταιρείες που εκμεταλλεύονται τα κενά και τις αναντιστοιχίες στους φορολογικούς κανόνες για την τεχνητή μετατόπιση των κερδών σε χαμηλές ή χωρίς φόρους περιοχές όπου υπάρχει μικρή ή καθόλου οικονομική δραστηριότητα. Πιο συγκεκριμένα, οι διαφορές που εκ των πραγμάτων υπάρχουν ανάμεσα στις φορολογήσεις του εκάστοτε κράτους – άλλοτε μεγαλύτερες, άλλοτε μικρότερες- έχουν ωθήσει κάποιες εταιρείες, μολονότι εδρεύουν και υπάγονται στο νομικό καθεστώς μίας συγκεκριμένης χώρας, να μεταφέρουν τα κέρδη τους σε άλλη χώρα παρανόμως, προς αποφυγή της υψηλής φορολογίας στο κράτος ιδρύσεώς τους. Η μεταφορά αυτή των κερδών είναι δυνατό να συμβεί από ένα κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Ενώσεως προς έτερο κράτος-μέλος ή προς τρίτη χώρα, όπου ως τρίτη νοείται η χώρα εκείνη που δεν αποτελεί κράτος-μέλος της Ενώσεως και συνεπώς η δράση της δεν υπάγεται στους κοινοτικούς κανόνες. Η διάβρωση της φορολογικής βάσης και της μετατόπισης των κερδών αφορά σε στρατηγικές που στοχεύουν στη μετακίνηση των κερδών, όπου φορολογούνται με χαμηλότερα τέλη και δαπάνες, όπου απαλλάσσονται με υψηλότερα ποσοστά. Το αποτέλεσμα είναι η τάση να συσχετίζονται περισσότερα κέρδη με νομικές δομές και άυλα δικαιώματα και υποχρεώσεις και να μειώνεται το μερίδιο των κερδών που συνδέονται με ουσιαστικές πράξεις που συνεπάγονται την αλληλεπίδραση μεταξύ των ανθρώπων. Ενώ αυτές οι στρατηγικές εταιρικού φορολογικού σχεδιασμού μπορεί να είναι τεχνικά νόμιμες και να βασίζονται σε προσεκτικά σχεδιασμένες αλληλεπιδράσεις ποικίλων φορολογικών κανόνων και αρχών, η συνολική επίδραση αυτού του τύπου φορολογικού σχεδιασμού είναι να διαβρώσει τη φορολογική βάση των εταιρειών σε πολλές χώρες κατά τρόπο που είναι δεν προορίζεται από την εγχώρια πολιτική. Για την πλέον στοχευμένη και αποτελεσματική επίλυση του φαινομένου των πρακτικών φοροαποφυγής, το 2012 ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ), ένας διεθνής οργανισμός που ιδρύθηκε από εκείνες τις ανεπτυγμένες χώρες (G20, μέλη της οποίας είναι 19 μεμονωμένες χώρες και τα κράτη-μέλη) της Ευρωπαϊκής Ενώσεως) που υποστηρίζουν τις αρχές της οικονομίας της ελεύθερης αγοράς και στοχεύει στην από κοινού εύρεση λύσεων σε ό,τι αφορά το πολιτικό και οικονομικό πλαίσιο, εκπόνησε ένα σχέδιο για τη θέσπιση κανόνων κατά των πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, κατόπιν συνεδριάσεως της Συνόδου Κορυφής της G20 του Los Cabos για το 2012. Η σύνοδος Κορυφής του G20 του Los Cabos για το 2012 αναφέρεται στην τελική δήλωση της αναγκαιότητας πρόληψης της διάβρωσης της βάσης και της αλλαγής του κέρδους και ανέθεσε στον ΟΟΣΑ να εκπονήσει σχέδιο δράσης. Οι ηγέτες της ομάδας G20 ενέκριναν το σχέδιο δράσης BEPS κατά τη σύνοδο κορυφής της G20 στην Αγία Πετρούπολη το 2013. Το πακέτο BEPS συμφωνήθηκε στη διάσκεψη κορυφής της Ατλάνιας το 2015 και αποτελείται από εκθέσεις σχετικά με 15 δράσεις που έχουν σχεδιαστεί για εφαρμογή στην εγχώρια αγορά και με διατάξεις περί φορολογικών.

Οι δράσεις αυτές είναι οι εξής: ΔΡΑΣΗ 1: Αντιμετώπιση των φορολογικών προκλήσεων της ψηφιακής οικονομίας ΔΡΑΣΗ 2: Εξουδετέρωση των επιπτώσεων των ρυθμίσεων υβριδικής αναντιστοιχίας ΔΡΑΣΗ 3: Σχεδιασμός αποτελεσματικών ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρικών κανόνων ΔΡΑΣΗ 4: Περιορισμός της διάβρωσης της βάσης που συνεπάγεται εκπτώσεις τόκων και άλλες χρηματικές πληρωμές ΔΡΑΣΗ 5: Αντιμετωπίζοντας αποτελεσματικότερα τις επιβλαβείς φορολογικές πρακτικές, λαμβάνοντας υπόψη τη διαφάνεια και την ουσία ΔΡΑΣΗ 6: Πρόληψη της χορήγησης παροχών από την Συνθήκη σε ακατάλληλες περιστάσεις ΔΡΑΣΗ 7: Πρόληψη της τεχνητής αποφυγής μόνιμης εγκατάστασης ΔΡΑΣΕΙΣ 8-10: Ευθυγράμμιση των αποτελεσμάτων της τιμολόγησης μεταφοράς με τη δημιουργία αξίας ΔΡΑΣΗ 11: Μέτρηση και παρακολούθηση του BEPS ΔΡΑΣΗ 12: Υποχρεωτικοί κανόνες γνωστοποίησης ΔΡΑΣΗ 13: Τεκμηρίωση τιμολόγησης μεταφοράς και αναφορά ανά χώρα ΔΡΑΣΗ 14: Ενίσχυση των μηχανισμών επίλυσης διαφορών ΔΡΑΣΗ 15: Ανάπτυξη πολυμερούς μέσου για την τροποποίηση διμερών φορολογικών συνθηκών

Το Νοέμβριο του 2016 συμφωνήθηκε το κύριο κείμενο για το Πολυετές Μέσο (MLI). Πρόκειται για ένα ενιαίο μέσο με το οποίο οι χώρες θα μπορούν να τροποποιήσουν μέχρι 3.000 διμερείς συνθήκες. Περιλαμβάνει ρήτρες που σχετίζονται με τα ελάχιστα πρότυπα της BEPS σχετικά με την κατάχρηση της σύμβασης και την επίλυση διαφορών, καθώς και άλλες διατάξεις και επιλογές opt-in / opt-out, όπου υπάρχουν πολλοί τρόποι αντιμετώπισης του BEPS. Το MLI (πολυμερής σύμβαση για την εφαρμογή μέτρων που σχετίζονται με τη φορολογική νομοθεσία για την πρόληψη της διάβρωσης και της μετατόπισης των κερδών ή πολυετές μέσο) προσφέρει συγκεκριμένες λύσεις για τις κυβερνήσεις να καλύψουν τα κενά στους υφιστάμενους διεθνείς φορολογικούς κανόνες με τη μεταφορά των αποτελεσμάτων του έργου του ΟΟΣΑ / της G20 σε διμερείς φορολογικές συμβάσεις παγκοσμίως. Το MLI τροποποιεί την εφαρμογή χιλιάδων διμερών φορολογικών συνθηκών που συνάπτονται για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας. Εφαρμόζει επίσης εγκεκριμένα ελάχιστα πρότυπα για την αντιμετώπιση της κατάχρησης των συνθηκών και για τη βελτίωση των μηχανισμών επίλυσης διαφορών παρέχοντας παράλληλα ευελιξία για την εφαρμογή συγκεκριμένων πολιτικών για τη φορολογική νομοθεσία.

Προτού εστιάσει στη λήψη των σχετικών μέτρων για την αντιμετώπιση των πρακτικών φοροαποφυγής, το Συμβούλιο εξέφρασε κάποιες σκέψεις με γνώμονα τις οποίες κατέληξε στη λήψη των καταλληλότερων μέτρων για την αντιμετώπιση του προβλήματος, εκδίδοντας την παρούσα Οδηγία. Κρίνεται σκόπιμο για την εξεύρεση του σκοπού της εν λόγω Οδηγίας, αλλά και για μία σφαιρικότερη και πληρέστερη κατανόηση τόσο της σπουδαιότητας λήψεως των συγκεκριμένων μέτρων όσο και για τη σημασία του προβλήματος της φοροαποφυγής στα κράτη-μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, να αναλυθεί εκτενώς ο συλλογισμός της κάθε μίας εκ των διατυπωθεισών σκέψεων. Η διαδικασία αυτή παραβάλλεται παρακάτω. ΣΚΕΨΗ 1: Η πρώτη σκέψη φαίνεται να παρουσιάζει τους λόγους για τους οποίους επιβάλλεται να ληφθούν μέτρα κατά των πρακτικών φοροαποφυγής. Τονίζει συν τοις άλλοις ότι το εν λόγω είναι διεθνές ζήτημα και πως προκρίνεται από την Επιτροπή σχέδιο δράσης για την δικαιότερη και αποτελεσματικότερη φορολόγηση των εταιρειών στην Ευρωπαϊκή Ένωση. Εδώ θα πρέπει να αναφερθεί μία σημαντική εξουσία που διαθέτει η Επιτροπή, εκείνη της δημοσιονομικής διαχείρισης, που ανήκει στις δημοσιονομικές αρμοδιότητες που έχουν παραχωρηθεί από τα άρθρα 310επ. ΣΛΕΕ σε συνδυασμό με το άρθρο 13 παράγραφος 2 ΣΕΕ (δοτές αρμοδιότητες). Η Επιτροπή λοιπόν έχει εξουσία δημοσιονομικής διαχείρισης, διαμορφώνει τα σχέδια προϋπολογισμού (άρθρο 314 παρ. 1 ΣΛΕΕ) που καταρτίζονται από το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και το Συμβούλιο (άρθρο 310 ΣΛΕΕ) και εκτελεί τον ενωσιακό προϋπολογισμό (άρθρο 317 ΣΛΕΕ). Ο συλλογισμός που ακολουθείται εν προκειμένω είναι ο εξής: Στο κράτος εκείνο στο οποίο παράγεται το κέρδος, πρέπει να καταβάλλεται επίσης και ο επιβληθείς από το κράτος αυτό φόρος. Η θέση αυτή ενισχύεται από την αρχή ότι η φορολογική κυριαρχία της κάθε χώρας αποτελεί νόμιμο δικαίωμα αυτής και δεν πρέπει να εμποδίζεται η αποτελεσματική της άσκηση. Λογικό συμπέρασμα της φορολογικής κυριαρχίας κάθε κράτους είναι πως δεν είναι δυνατό να επιτρέπονται οι πρακτικές διάβρωσης της φορολογικής βάσης και της μετατόπισης των κερδών και επομένως πρέπει να ληφθούν μέτρα κατά αυτών. Ουσιώδες είναι να τονιστεί ότι σε αυτό το πρώιμο στάδιο το Συμβούλιο δεν έχει αναλύσει τους λόγους για τους οποίους τα μέτρα αυτά θα παρθούν από το κοινοτικό και όχι το διεθνές δίκαιο, αφού το φαινόμενο είναι διεθνές και όχι μόνο ευρωπαϊκό. Ωστόσο, όπως αναλύθηκε ανωτέρω, στο πλαίσιο του κοινοτικού δικαίου η Επιτροπή είναι αρμόδια για τη διεξαγωγή σχεδίου δράσεως για τη φορολόγηση των εταιρειών της Ευρωπαϊκής Ενώσεως

ΣΚΕΨΗ 2: Αναφέρεται πως στις 5 Οκτωβρίου 2015 γνωστοποιήθηκαν οι τελικές εκθέσεις των 15 επιμέρους δράσεων του ΟΟΣΑ κατά της BEPS, η ανάλυση των οποίων προηγήθηκε. Το Συμβούλιο αφού επικρότησε το αποτέλεσμα αυτό κατέληξε σε δύο συμπεράσματα: Πρώτον, ότι η λύση που τελικώς θα δοθεί σε ενωσιακό επίπεδο θα πρέπει να είναι σύμφωνη με τις 15 δράσεις του ΟΟΣΑ για την BEPS και δεύτερον, ότι για την εφαρμογή των 15 αυτών δράσεων το προτεινόμενο μέσο είναι οι Οδηγίες. Η Οδηγία αποτελεί μία νομικά δεσμευτική πράξη για το κράτος ή τα κράτη στα οποία απευθύνεται. Αυτό σημαίνει ότι τα κράτη-μέλη θα υποχρεωθούν να λάβουν μέτρα για τον περιορισμό των πρακτικών φοροαποφυγής. Επιπλέον η εφαρμογή της Οδηγίας θα οδηγήσει στην από κοινού επίλυση του φαινομένου αυτού. Οι λόγοι για τους οποίους είναι καίρια, σύμφωνα με το Συμβούλιο, η κοινή γραμμή στην αντιμετώπιση της BEPS εκτίθενται στην ίδια σκέψη. Καταρχάς αποτελεί γενική παραδοχή ότι οι οικονομίες στην αγορά των κρατών-μελών της ΕΕ είναι λίγο-πολύ ενοποιημένες. Κατά συνέπεια το ληφθέν από την Οδηγία μέτρο εκείνο που ευνοεί το Α κράτος-μέλος, ωφελεί και το Β. Ακόμη υποστηρίζεται πως ένα κοινό πλαίσιο θα αποτρέψει τον κατακερματισμό της εν γένει αγοράς και όχι μόνο της εσωτερικής και τέλος το γεγονός ότι τα μέτρα που θα παρθούν θα συνάδουν με το ενωσιακό δίκαιο, θα παράσχει στους φορολογουμένους ασφάλεια δικαίου. Η ασφάλεια του δικαίου είναι μία “αξιωματική” γενική αρχή του δικαίου που είναι γνωστή σε πολλά δικαϊκά συστήματα. Σύμφωνα με αυτή την αρχή, ρύθμιση που έχει δυσμενείς συνέπειες για τους ιδιώτες πρέπει να είναι σαφής και ακριβής, η δε εφαρμογή της να είναι προβλέψιμη.

ΣΚΕΨΗ 3: Εν προκειμένω συνεχίζεται η συλλογιστική που διατυπώθηκε στη δεύτερη σκέψη ανωτέρω που συνέχεται με τους λόγους για τους οποίους πρέπει να θεσπιστούν κανόνες υπό το ενωσιακό δίκαιο για την προσφορότερη αντιμετώπιση των πρακτικών της BETS. Τα 28 κράτη-μέλη της Ενώσεως διαθέτουν και 28 ξέχωρα συστήματα φορολόγησης των εταιρειών, πράγμα το οποίο σημαίνει ότι ο υπό θέσπιση κανόνας δικαίου θα πρέπει να δίδει τη δυνατότητα σε κάθε ένα από αυτά να λαμβάνει κατά την κρίση του ιδίου τα μέτρα εκείνα που θα συμβάλλουν στην επίλυση του προβλήματος της φοροαποφυγής, εφόσον εκείνα γνωρίζουν καλύτερα το σύστημά τους. Ωστόσο, επειδή το πρόβλημα εξακολουθεί να παραμένει κοινό, προκρίνεται πως η ΕΕ θα πρέπει να θεσπίσει ένα ελάχιστο επίπεδο προστασίας για την εσωτερική αγορά. Για να συμβεί αυτό θα πρέπει να συντονιστούν τα κράτη-μέλη με τις 15 δράσεις του ΟΟΣΑ για την BETS. ΣΚΕΨΗ 4: Η τέταρτη σκέψη αφορά στο πεδίο εφαρμογής που θα πρέπει να έχει ο κανόνας. Ποιους δηλαδή θα καλύπτει. Το Συμβούλιο της ΕΕ διακρίνει τρεις επιμέρους κατηγορίες στις οποίες θα τύχει εφαρμογής ο κανόνας. Αρχικά αναφέρει όλους τους φορολογουμένους εκείνους που υπόκεινται στο φόρο επί των εταιρειών σε συγκεκριμένο κράτος-μέλος. Με άλλα λόγια όλοι οι φορολογούμενοι που έχουν συστήσει εταιρεία σε οποιοδήποτε κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Ενώσεως θα υπαχθούν στο πεδίο εφαρμογής του. Κατόπιν επισημαίνονται οι φορολογούμενοι εκείνοι που έχουν ιδρύσει εταιρεία σε έτερο κράτος-μέλος από εκείνο της διαμονής τους. Στο σημείο αυτό θα πρέπει να γίνει η εξής διευκρίνηση: Η σύσταση εταιρείας σε αλλοδαπή χώρα είναι επιτρεπτή και θεμιτή, αρκεί η δράση της εταιρείας αυτής να διέπεται από το εσωτερικό δίκαιο της χώρας ιδρύσεώς της και να εκπληρώνονται οι φορολογικές υποχρεώσεις απέναντι στη χώρα αυτή. Έτσι λοιπόν το κέρδος της εκάστοτε εταιρείας θα πρέπει να παραμένει στη χώρα εγκαταστάσεως της εταιρείας, για τους λόγους που εκτέθηκαν ιδίως στην πρώτη σκέψη. Τελικώς γίνεται αναφορά στους φορολογουμένους προερχόμενους από ένα κράτος-μέλος της ΕΕ που ιδρύουν για φορολογικούς λόγους εταιρεία σε τρίτη χώρα. Η διαφορά της πρώτης με αυτήν την τελευταία περίπτωση είναι πως στην πρώτη το κράτος ιδρύσεως της εταιρείας είναι μέλος της ΕΕ, ενώ στην τελευταία είναι κράτος εκτός ΕΕ. Και εδώ διατυπώνεται η εξής απορία: πώς είναι δυνατό, ενώ παρατηρούμε να επιχειρείται να δοθεί σε ένα παγκοσμίου εμβελείας πρόβλημα λύση από το κοινοτικό δίκαιο, αυτή να έχει επιρροή και σε τρίτες χώρες, εκτός ΕΕ; Ήδη στη σκέψη υπ’ αριθμόν 1 παρατηρήθηκε πως το Συμβούλιο προβαίνει στη διαπίστωση ότι η διάβρωση της φορολογικής βάσης και μετατόπισης των κερδών αποτελεί ένα διεθνές φαινόμενο για το οποίο σε ό,τι αφορά την ΕΕ είναι σκόπιμο να βρεθεί μία λύση κοινή για τα κράτη-μέλη που θα ωφελήσει τόσο την ίδια την Ένωση όσο και την εσωτερική αγορά των κρατών. Παρ ’όλα αυτά το σε τι βαθμό μπορεί να εμπίπτει στο πεδίο δράσης της Ένωσης αυτό το τελευταίο σημείο επαφίεται στην κρίση του καθενός.

ΣΚΕΨΗ 5: Εφόσον αναλύθηκαν τα αίτια της σπουδαιότητας λήψεως μέτρων και θεσπίσεως κανόνων από την ΕΕ κατά της BEPS, είναι χρήσιμο να αναφερθούν και οι τομείς στους οποίους χρειάζεται να παρθούν μέτρα. Το Συμβούλιο της ΕΕ προκρίνει τους εξής κανόνες: Περιορισμοί στη δυνατότητα έκπτωσης των τόκων Φορολόγηση κατά την έξοδο Γενικός κανόνας απαγόρευσης των καταχρήσεων Κανόνες για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες Κανόνες για ασυμφωνίες στη μεταχείριση υβριδικών μέσων Τα μέτρα αυτά θα αναλυθούν, κατά την είσοδο στο κυρίως σώμα της Οδηγίας 2016/1164. Το Συμβούλιο διατύπωσε τους κανόνες αυτούς με γνώμονα όχι μόνο την καταπολέμηση του BEPS, αλλά και την αποφυγή της διπλής φορολόγησης. Γι’ αυτό το λόγο είπε πως όταν η εφαρμογή των κανόνων αυτών οδηγεί σε διπλή φορολόγηση, οι φορολογούμενοι θα πρέπει να λαμβάνουν ελάφρυνση μέσω της έκπτωσης του φόρου που έχει καταβληθεί σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα

ΣΚΕΨΗ 6: Το επόμενο πρόβλημα που δημιουργείται και χρήζει αντιμετώπισης καθώς αποτελεί και αυτό πρακτική φοροαποφυγής είναι η προσπάθεια των εταιρειών να μειώσουν τη συνολική τους φορολογική οφειλή μέσω υπερβολικών πληρωμών τόκων. Αναγνωρίζοντας το πρόβλημα, το Συμβούλιο προτείνει τον περιορισμό του εκπίπτοντος από τα φορολογητέα κέρδη ποσού τόκων που καταβάλλει μια εταιρεία σε κάθε φορολογική χρήση. Σε αυτό το σημείο τονίζεται ιδιαιτέρως η αναγκαιότητα καθορισμού ενός ποσοστού για τη δυνατότητα εκπτώσεως σε ό,τι αφορά τα φορολογητέα κέρδη προ τόκων, φόρων, απομείωσης και αποσβέσεων (EBITDA). Αυτή η διεργασία θα μπορούσε να υλοποιηθεί από τα κράτη-μέλη είτε με άμεση μείωση του ποσοστού αυτού είτε με τον ορισμό προθεσμιών ή και ακόμη με περιορισμό του ποσού του κόστους δανεισμού που δεν τυγχάνει φορολογικής ελάφρυνσης. Επίσης υποστηρίζει την αναγνώριση της δυνατότητας στα κράτη-μέλη να χρησιμοποιούν κανόνες δανειοληπτικής χρηματοδότησης και δη κανόνες περί υποκεφαλαιοποίησης. Οι προτάσεις αυτές θα έχουν ως συνέπεια να λαμβάνεται μόνο το φορολογητέο εισόδημα μέχρι το οποίο μπορεί να εφαρμοστεί έκπτωση φόρου υπόψη για τον καθορισμό του ύψους των τόκων. Εκτενέστερη ανάλυση επ’ αυτού του ζητήματος θα επακολουθήσει στην επιμέρους ανάλυση των μέτρων, ωστόσο είναι σημαντικό να υπογραμμιστεί πως το Συμβούλιο είναι αρκετά ελαστικό ως προς τα λαμβανόμενα από το κάθε κράτος-μέλος μέτρα για την εφαρμογή των υποδείξεων αυτών ειδικά σε σχέση με τα μέτρα προ τόκων και φόρων. ΣΚΕΨΗ 7: Έχοντας ήδη αναφερθεί στην πρακτική BEPS μέσω των υπερβολικών πληρωμών τόκων, καθώς και στη λήψη των μέτρων εκείνων που θεωρεί πως θα περιορίσουν το ζήτημα αυτό, το Συμβούλιο της ΕΕ ξεχωρίζει μία επιμέρους περίπτωση, η οποία έχει να κάνει με την υποβολή υποχρεωτικών ενοποιημένων λογαριασμών από τον όμιλο του εκάστοτε φορολογουμένου. Οι λύσεις που προτείνονται σε αυτήν την περίπτωση είναι αρχικά το να λαμβάνεται υπ’ όψιν όλο το χρέος του ομίλου σε παγκόσμιο επίπεδο για να χορηγηθεί το προαναφερθέν δικαίωμα εκπτώσεως υψηλότερων ποσών για το υπερβαίνον κόστος δανεισμού και η επόμενη η θέσπιση κανόνων για ρήτρα διαφυγής του μετοχικού κεφαλαίου. Αυτό θα σημαίνει πως περιορισμός των τόκων δε θα υφίσταται, αν η επιχείρηση αποδείξει ότι το ποσοστό του μετοχικού της κεφαλαίου είναι ίσο ή μεγαλύτερο από το αντίστοιχο ποσοστό του ομίλου. Περιορισμός των τόκων θα εφαρμόζεται σε σχέση με το υπερβαίνον κόστος δανεισμού του εκάστοτε φορολογουμένου είτε αυτό προέρχεται από χρέος που συνάπτεται σε εθνικό επίπεδο είτε σε διασυνοριακό ή σε ενωσιακό. ΣΚΕΨΗ 8 : Συνεχίζοντας την προβληματική για τον περιορισμό στη δυνατότητα εκπτώσεως των τόκων, το Συμβούλιο στην έβδομη σκέψη του υποστηρίζει τη σκοπιμότητα της προβλέψεως κανόνα περί ασφαλούς λιμένα, η οποία θα αποσκοπεί στον περιορισμό του διοικητικού κόστους και φόρτου χωρίς την παράλληλη σημαντική μείωση της επιπτώσεως του φόρου. Συνεπεία αυτού η καθαροί τόκοι θα εκπίπτουν ως ενός ορισμένου ποσού, όταν αυτό οδηγεί σε μεγαλύτερη έκπτωση από ό,τι το ποσοστό που βασίζεται στα EBITDA (φορολογητέα κέρδη προ τόκων, φόρων, απομείωσης και αποσβέσεων). Κρίνεται συν τοις άλλοις σκόπιμη η ύπαρξη δυνατότητας εξαίρεσης αυτοτελών οντοτήτων από το πεδίο εφαρμογής του κανόνα περιορισμού των τόκων με πρόβλεψη από το εκάστοτε κράτος-μέλος ρήτρας κεκτημένων δικαιωμάτων προς κάλυψη υφισταμένων δανείων όσο οι όροι τους δεν υποστούν τροποποίηση. Μία ακόμη δυνατότητα που παρέχεται από το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ενώσεως στα κράτη-μέλη που θα υποχρεωθούν μέσω της Οδηγίας 1164/2016 περί θεσπίσεως κανόνων κατά των πρακτικών φοροαποφυγής από τις ενωσιακές εταιρείες να λάβουν μέτρα σε εθνικό επίπεδο για την αντιμετώπιση των πρακτικών αυτών είναι εκείνη της εξαιρέσεως του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού για δάνεια που χρησιμοποιήθηκαν για την χρηματοδότηση δημόσιων έργων υποδομής. Μία τέτοια δυνατότητα παραχωρείται με τη σκέψη πως τέτοιου είδους δάνεια εμφανίζουν σχεδόν μηδενικό κίνδυνο BEPS, πράγμα το οποίο επαληθεύεται και από τα νομολογιακά παραδείγματα.

ΣΚΕΨΗ 9: Μία τελευταία παρατήρηση σχετικά με το κεφάλαιο του περιορισμού των τόκων είναι η γενική παραδοχή πως και οι χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις θα πρέπει να υπόκεινται σε αυτόν. Όταν γίνεται λόγος για χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, εννοούνται τόσο τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα όσο και οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις. Είναι γενικά αποδεκτό ότι οι δύο αυτές κατηγορίες παρουσιάζουν ιδιαιτερότητες και γι’ αυτό το λόγο χρήζουν ιδιαίτερης μνείας. Λαμβάνοντας υπόψη ότι οι συζητήσεις που διεξήχθησαν δεν απέδωσαν καρπούς ούτε σε ενωσιακό ούτε διεθνές επίπεδο, το Συμβούλιο γίνεται ελαστικότερο ως προς τον αποκλεισμό τους ή μη από το πεδίο εφαρμογής της έκπτωσης των τόκων από τα κράτη-μέλη. ΣΚΕΨΗ 10: Περνώντας στο κεφάλαιο του μέτρου της φορολογήσεως κατά την έξοδο ως μέτρου αντιμετωπίσεως της BEPS, δίδεται σε πρώτη φάση από το Συμβούλιο ένας ορισμός σχετικά με το τι εξασφαλίζει αυτή. Έτσι λοιπόν η φορολόγηση κατά την έξοδο θα εξασφαλίζει ό,τι η μεταφορά περιουσιακών στοιχείων ή φορολογικής κατοικίας από τον φορολογούμενο εκτός της φορολογικής δικαιοδοσίας ενός κράτους, το κράτος θα φορολογεί την οικονομική αξία οποιουδήποτε κεφαλαιακού κέρδους παράγεται στο έδαφός του είτε το εν λόγω κέρδος έχει είτε δεν έχει πραγματοποιηθεί κατά τον χρόνο εξόδου. Για να μπορέσει να εφαρμοστεί η φορολόγηση κατά την έξοδο το Συμβούλιο κρίνει πως τα εξής είναι αναγκαία: 1. προσδιορισμός των περιπτώσεων εκείνων που οι φορολογούμενοι θα υπαχθούν στους κανόνες αυτούς. 2. διευκρίνηση ότι οι μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του κανόνα αυτού. 3. καθορισμός μιας αγοραίας αξίας για τα μεταβιβασθέντα περιουσιακά στοιχεία κατά την έξοδο, προκειμένου να υπολογισθούν τα ποσά. Αυτό θα συμβεί στο πλαίσιο της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού. 4. δυνατότητα των κρατών-μελών ορισμού της χρονικής στιγμής που χάνουν το δικαίωμα να φορολογούν τα μεταβιβασθέντα περιουσιακά στοιχεία. 5. δυνατότητα των κρατών-μελών υποδοχής αμφισβήτησης της διαπιστωθείσης αξίας από τα κράτη-μέλη εξόδου των μεταβιβασθέντων περιουσιακών στοιχείων. ΣΚΕΨΗ 11: Εξετάζοντας το μέτρο των γενικών κανόνων αγόρευσης των καταχρήσεων (ΓΚΑΚ) το Συμβούλιο προβαίνει στη διαπίστωση ότι αυτοί δεν έχουν αντιμετωπιστεί με ειδικά στοχοθετημένες διατάξεις. Οι ΓΚΑΚ θα πρέπει λοιπόν να συμπληρώνουν τα ενδεχόμενα κενά χωρίς να θίγουν τους ειδικούς κανόνες απαγόρευσης των καταχρήσεων. Η εφαρμογή των ΓΚΑΚ θα πρέπει να γίνεται σε διευθετήσεις που δεν είναι γνήσιες, άλλως ο φορολογούμενος θα δικαιούται την πιο αποτελεσματική δομή από φορολογική άποψη για τις εμπορικές υποθέσεις του. Οι ΓΚΑΚ θα εφαρμόζονται με ομοιομορφία τόσο σε καταστάσεις εντός της Ενώσεως όσο και έναντι τρίτων χωρών. Τα κράτη-μέλη αξιολογώντας την γνησιότητα μίας συμφωνίας θα πρέπει να εξετάζουν τους οικονομικούς λόγους. Επίσης θα έχουν την δυνατότητα επιβολής ποινών όπου εφαρμόζονται οι ΓΚΑΚ. ΣΚΕΨΗ 12: Το τέταρτο από τα πέντε μέτρα που επιβάλλει η Οδηγία 1164/2016 για την καταπολέμηση των πρακτικών φοροαποφυγής είναι εκείνο των κανόνων για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες (ΕΑΕ). Στόχος αυτών είναι η ανακατανομή του εισοδήματος μίας ελεγχόμενης θυγατρικής με χαμηλή φορολογία προς τη μητρική της εταιρεία και κατόπιν η υπαγωγή της μητρικής εταιρείας στο φόρο για το ανακατανεμημένο αυτό εισόδημα στο κράτος όπου για φορολογικούς λόγους είναι κάτοικος. Για τη σύμφωνη με τις ανησυχίες της BEPS εφαρμογή των κανόνων αυτών θα πρέπει τα κράτη-μέλη που περιορίζουν τους κανόνες τους για τις ΕΑΕ στο εισόδημα που έχει τεχνητά εκτραπεί στη θυγατρική, να γνωρίζουν ακριβώς και να μπορούν να αποδείξουν τις καταστάσεις όπου οι περισσότερες διαδικασίες αποφάσεων από τις οποίες προέρχεται το εκτρεπόμενο εισόδημα στο επίπεδο της ελεγχόμενης θυγατρικής διεκπεραιώνονται στο κράτος-μέλος του φορολογουμένου. Επί προσθέτως οι κανόνες για τις ΕΑΕ θα πρέπει να επεκτείνονται στα κέρδη των μόνιμων εγκαταστάσεων, εφόσον τα κέρδη αυτά δεν υπόκεινται στο φόρο ή απαλλάσσονται από αυτόν στο κράτος-μέλος του φορολογουμένου. Τέλος δεν είναι αναγκαία η φορολόγηση των κερδών των μόνιμων εγκαταστάσεων που βάσει των εθνικών κανόνων δεν έχουν φορολογική απαλλαγή και για την εξασφάλιση υψηλότερου επιπέδου προστασίας δίδεται η δυνατότητα στα κράτη-μέλη να μειώσουν το κατώτατο όριο ελέγχου ή να χρησιμοποιήσουν υψηλότερο όριο. Όπως διαπιστώθηκε και ανωτέρω, αν και πρόκειται για ένα διεθνές ζήτημα, η Ευρωπαϊκή Ένωση θέλοντας να προστατεύσει την εσωτερική της αγορά εξέδωσε την Οδηγία 1164/2016 περί πρακτικών φοροαποφυγής. Ωστόσο επιβαλλόμενα μέτρα αφορούν τόσο στην ίδια την Ένωση όσο και στις τρίτες χώρες. Το ίδιο ισχύει και για τους κανόνες για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες (ΕΑΕ). Για την αποφυγή της καταστρατηγήσεως των θεμελιωδών ελευθεριών οι κατηγορίες εισοδημάτων θα πρέπει να συνδυάζονται με εξαιρέσεις επί της ουσίας που αποσκοπούν στο να περιορίζουν τις επιπτώσεις των κανόνων όπου οι ΕΑΕ δεν ασκούν ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα. ΣΚΕΨΗ 13: Το Συμβούλιο της ΕΕ αναλύοντας το σκεπτικό του για το πέμπτο και τελευταίο λαμβανόμενο μέτρο περί ασυμφωνιών στη μεταχείριση υβριδικών μέσων αναφέρει τα εξής: για την εξουδετέρωσή τους είναι απαραίτητος ο καθορισμός κανόνων σύμφωνα με τους οποίους ένα από τα δύο δικαιοδοτικά όργανα σε ασυμφωνία θα πρέπει να απορρίψει την έκπτωση μίας πληρωμής που οδηγεί σε αυτό το αποτέλεσμα. Τα μέτρα της οδηγίας δεν στοχεύουν στην αντιμετώπιση των ασυμφωνιών εκείνων που αποδίδονται στις διαφορές νομικού χαρακτηρισμού ενός χρηματοπιστωτικού μέσου ούτε στον επηρεασμό των γενικών χαρακτηριστικών του φορολογικού συστήματος κράτους-μέλους

ΣΚΕΨΗ 14: Σε αυτήν την σκέψη επισημαίνεται από το Συμβούλιο πως τα προηγουμένως αναλυθέντα πέντε μέτρα για την αντιμετώπιση των πρακτικών φοροαποφυγής δεν θα πρέπει να επηρεάζουν την υποχρέωση των φορολογουμένων να συμμορφώνονται με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού και με το δικαίωμα των κρατών-μελών να προσαρμόζουν μία φορολογική υποχρέωση προς τα πάνω. ΣΚΕΨΗ 15: Στο πλαίσιο της παρούσας οδηγίας εφαρμόζεται επεξεργασία δεδομένων προσωπικού χαρακτήρα. Ο Ευρωπαίος Επόπτης Προστασίας Δεδομένων σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ.2 του κανονισμού (ΕΚ) αρ. 45/2001 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου κλήθηκε σε γνωμοδότηση. Ο ρόλος του Ευρωπαίου Επόπτη Προστασίας Δεδομένων είναι ο ακόλουθος: Ορισμένες φορές, τα όργανα και οι οργανισμοί της ΕΕ επεξεργάζονται τα προσωπικά δεδομένα των πολιτών - σε ηλεκτρονική, γραπτή ή οπτική μορφή - κατά τη διεκπεραίωση των εργασιών τους. Η επεξεργασία περιλαμβάνει τη συλλογή, την καταγραφή, την αποθήκευση, την ανάκτηση, την αποστολή, το κλείδωμα ή τη διαγραφή δεδομένων. Καθήκον του Ευρωπαίου Επόπτη Προστασίας Δεδομένων (ΕΕΠΔ) είναι να τηρεί τους αυστηρούς κανόνες περί προστασίας της ιδιωτικής ζωής οι οποίοι διέπουν τις δραστηριότητες αυτές. Το δικαίωμα προστασίας δεδομένων προσωπικού χαρακτήρα σύμφωνα με το άρθρο 8 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης και με την οδηγία 95/46/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου εφαρμόζεται στην Οδηγία 1164/2016. ΣΚΕΨΗ 16: Η προτελευταία σκέψη του Συμβουλίου περιστρέφεται γύρω από τη σκοπιμότητα της λήψεως μέτρων ενιαίων ανάμεσα στα κράτη-μέλη της ΕΕ. Δικαιολογεί μάλιστα τη σκέψη του αυτή με το επιχείρημα πως η βελτίωση της ανθεκτικότητας της αγοράς στο σύνολό της έναντι διασυνοριακών πρακτικών φοροαποφυγής επιτυγχάνεται καλύτερα όταν τα κράτη-μέλη δεν ενεργούν μεμονωμένα. Λόγω των διαφορών που παρουσιάζουν τα εθνικά συστήματα φορολογίας μεταξύ τους η πρακτικές φοροαποφυγής όχι μόνο δεν μπορούν να περιοριστούν, αλλά και ενισχύονται έτι περαιτέρω. Το αποτέλεσμα αυτό θα δημιουργήσει προβλήματα διασυνοριακού χαρακτήρα και συνεπώς θα πρέπει να θεσπιστούν διορθωτικά μέτρα στο επίπεδο της Ενώσεως. Η ΕΕ από την πλευρά της λαμβάνοντας υπόψη το άρθρο 5 της Συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Ένωση (ΣΕΕ), δηλαδή την αρχή της επικουρικότητας και την αρχή της αναλογικότητας δεν πρέπει να υπερβεί τα απαιτούμενα για την επίτευξη του προηγούμενου στόχου. Η αρχή της αναλογικότητας είναι εκείνη σύμφωνα με την οποία η δράση της Ένωσης και των κρατών-μελών, ιδίως όταν αυτά εφαρμόζουν το δίκαιο της Ένωσης, πρέπει να είναι πρόσφορη για την επίτευξη των στόχων των Συνθηκών και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο. Η αρχή της επικουρικότητας είναι εκείνη σύμφωνα με την οποία η Ένωση, στους τομείς που δεν υπάγονται στην αποκλειστική της αρμοδιότητα, παρεμβαίνει μόνο εφόσον η προβλεπόμενη δράση δεν μπορεί να επιτευχθεί επαρκώς από τα κράτη-μέλη και επιτυγχάνεται αποτελεσματικότερα στο επίπεδο της Ένωσης. ΣΚΕΨΗ 17: Αναφέρεται ότι τέσσερα έτη μετά την έναρξη ισχύος της παρούσας Οδηγίας η Επιτροπή θα πρέπει να αξιολογήσει την εφαρμογή της και να υποβάλει έκθεση στο Συμβούλιο. Εδώ αναφέρεται η δοτή αρμοδιότητα βάσει του άρθρου 17 παρ. 1 ΣΕΕ στην Επιτροπή για την εγγύηση τηρήσεως συνθηκών. Σύμφωνα με αυτό η Επιτροπή είναι θεματοφύλακας των Συνθηκών ως ανεξάρτητο σε σχέση με τα κράτη-μέλη όργανο. Τα κράτη-μέλη θα πρέπει να κοινοποιήσουν στην Επιτροπή όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την αξιολόγηση της Οδηγίας 1164/2016 περί πρακτικών φοροαποφυγής. Η Επιτροπή έχει δικαίωμα πληροφόρησης εκ μέρους των κρατών-μελών για τα μέτρα και τις πολιτικές που υιοθετούν σε συμμόρφωση με τα όργανα της Ένωσης (άρθρο 4 παρ. 3 ΣΕΕ).

3η Ενότητα: Η Ε.Ε. οδηγήθηκε σε μία δέσμη μέτρων κατά της φοροαποφυγής που εντάσσονται όπως είπαμε εν γένει στο σχέδιο δράσης του ΟΟΣΑ οργανισμού οικονομικής συνεργασίας και ανάπτυξης εναντίον της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και μεταφοράς κερδών. Τα μέτρα αυτά είναι μια σειρά νομοθετικών και μη πρωτοβουλιών με σκοπό να ενισχύσουν τους κανόνες κατά της εταιρικής φοροαποφυγής και να καταστήσουν αποτελεσματικότερη την εταιρική φορολόγηση στην Ε.Ε. Είναι σαφές ότι τα μέτρα αφορούν αποκλειστικά εταιρίες και όχι φυσικά πρόσωπα. Η δέσμη περιλαμβάνει και την εν λόγω οδηγία που εκδόθηκε από το Συμβούλιο κατά της φοροποφυγής στις 12 Ιουλίου 2016. Τα κράτη μέλη θα έχουν προθεσμία μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2018 για να μεταφέρουν όπως είπαμε την οδηγία στην εθνική τους νομοθεσία. Η τροποποίηση για την αντιμετώπιση των ασυμφωνιών στη μεταχείριση υβριδικών μέσων με τα φορολογικά συστήματα των χωρών εκτός Ε.Ε. Πρέπει να εφαρμόζονται από την 1 Ιανουαρίου 2020. Η οδηγία αυτή δεν είναι η μόνη με την οποία γίνεται προσπάθεια από την ένωση να αντιμετωπισθεί η κατάχρηση και η φοροαποφυγή. Προϋπήρξαν κι άλλες οδηγίες που περιείχαν ειδικές ρήτρες κατά της καταχρηστικής άσκησης των δικαιωμάτων που απέρρεαν από αυτές. Αυτή η οδηγία διαφέρει στο πεδίο εφαρμογής και στη λειτουργία, γιατί αντιμετωπίζει ποικίλα προβλήματα αντί να ενσωματώνει απλά μια ρήτρα ώστε να μην ασκηθούν καταχρηστικά τα συγκεκριμένα δικαιώματα που καθεμιά από αυτές προέβλεπε. Το σχέδιο της οδηγίας καλύπτει όλους τους φορολογούμενους που υπόκεινται σε φόρο επί των εταιριών στα κράτη μέλη συμπεριλαμβανομένων των θυγατρικών εταιριών που έχουν έδρα σε τρίτες χώρες . Ειδικά με την οδηγία θεσπίζονται ορισμένα νομικά δεσμευτικά μέτρα ως προς την εγκατάσταση των εταιριών, ειδικότερα αντιμετωπίζονται καταστάσεις στις οποίες όμιλοι επιχειρήσεων επωφελούνται από τις διαφορές μεταξύ των εθνικών φορολογικών συστημάτων προκειμένου να μειώσουν τη συνολική φορολογική τους εισφορά. Εκτός αυτών επεκτείνει το πεδίο εφαρμογής της όπως θα δούμε σε ορισμένα ζητήματα και σε διασυνοριακές πρακτικές σε τρίτες χώρες. Έτσι προβλέπει νομικές διατάξεις για την καταπολέμηση του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού όσο αναφορά τους πέντε συγκεκριμένους τομείς στους οποίους κινούνται και θεματικά τα μέτρα: περιορισμός των τόκων κανόνες για τη φορολόγηση κατά την έξοδο κανόνες για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρίες γενικός κανόνας απαγόρευσης καταχρήσεων κανόνες για ασυμφωνίες στη μεταχείριση υβριδικών μέσων

Αρχικά, περιορισμός των τόκων (interest limitation rules). Ορισμένες πολυεθνικές εταιρίες προτιμούν τεχνητά να μετατοπίσουν το χρέος τους με δάνεια μεταξύ θυγατρικής και μητρικής έτσι ώστε το μεγαλύτερο μέρος των τόκων να εκπίπτει στη θυγατρική που βρίσκεται στη χώρα με τη μεγαλύτερη φορολογία. Ο κανόνας συνδέεται με τους κανόνες κατά της υποκεφαλαιοποίησης- χρηματοδότησης με δάνεια. Η υποκεφαλαιοποίηση αποτελεί πρακτική κατά την οποία εταιρίες συνδεδεμένες μεταξύ τους έχουν εξαιρετικά υψηλό το λόγο των δανειακών υποχρεώσεων τους προς το μετοχικό κεφάλαιο. Μια τέτοια πρακτική είναι συνήθως η σύσταση μιας θυγατρικής χωρίς χρηματοδότηση με εισφορά στο μετοχικό κεφάλαιο αλλά με χορήγηση δανείων προς αυτή. Η οδηγία έχει ως στόχο να αποθαρρύνει την πρακτική αυτή περιορίζοντας το ποσό των τόκων που μία επιχείρηση δικαιούται να εκπέσει σε ένα φορολογικό έτος. Ως προς το φορολογικό δίκαιο να πούμε ότι το φορολογικό έτος συμπίπτει και αντιστοιχεί σε ένα ημερολογιακό έτος. Σκοπός δηλαδή είναι να εμποδίσει πολυεθνικούς ομίλους εταιριών από πρακτικές διάβρωσης της φορολογικής βάσης μέσω της μετατόπισης κερδών και συγκεκριμένα να εμποδίσει τις παραπάνω εταιρίες από το να χρησιμοποιούν την πληρωμή τόκων από εταιρίες που εδρεύουν σε δικαιοδοσίες με υψηλή εταιρική φορολόγηση προς εταιρίες του ίδιου ομίλου που εδρεύουν σε δικαιοδοσίες με χαμηλή εταιρική φορολόγηση ή προς τρίτες χώρες. Σύμφωνα με την οδηγία το υπερβαίνον κόστος δανεισμού μια εταιρίας εκπίπτει κατά τη φορολογική περίοδο στην οποία πραγματοποιείται και μόνο έως ποσοστό 30% των κερδών προ τόκων φόρων απομείωσης και αποσβέσεων της. Επιτρέπεται όμως εξαίρεση σύμφωνα με την οποία όλο το κόστος δανεισμού έως του ποσού των 3 εκατομμυρίων να εκπίπτει (άρθρο 4 παρ.3), καθώς και η έκπτωση του πλήρους δανεισμού αν ο φορολογούμενος αποτελεί αυτοτελή οντότητα δηλαδή δεν είναι μέλος ομίλου και δε διαθέτει συνδεδεμένη επιχείρηση. Το κόστος δανεισμού όπως ορίζεται στην οδηγία είναι οι δαπάνες για τόκους κάθε μορφής χρέους, άλλες δαπάνες οικονομικά ισοδύναμες με τόκους και έξοδα που προκύπτουν από την άντληση χρηματοδότησης κατά τα οριζόμενα στο εθνικό δίκαιο περιλαμβανομένων των πληρωμών στο πλαίσιο δανείων με συμμετοχή στο κέρδος των τεκμαρτών τόκων επί προιόντων όπως τα μετατρέψιμα ομόλογα. Το μέτρο αυτό ωστόσο ίσως περιορίζει την ελευθερία εγκατάστασης ή κεφαλαίων και θα έπρεπε να δικαιολογείται από λόγους δημοσίου συμφέροντος και να γινόταν σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας.

Κανόνες για τη φορολόγηση κατά την έξοδο (exit taxation rules). Οι φορολογούμενες εταιρίες ενδέχεται να προσπαθήσουν να μειώσουν τη φορολογική τους επιβάρυνση μεταφέροντας τη φορολογική τους κατοικία ή τα περιουσιακά τους στοιχεία σε μία δικαιοδοσία με χαμηλή φορολογία. Συχνά περιουσιακά στοιχεία όπως πνευματικά δικαιώματα δε φορολογούνται όταν μεταφέρονται από ένα κράτος μέλος σε ένα τρίτο κράτος. Κάποιες εταιρίες μετατοπίζουν προς χώρες με χαμηλή φορολογία τα άυλα και υψηλής οικονομικής αξίας περιουσιακά στοιχεία προκειμένου να αποφύγουν να πληρώσουν τους φόρους στην Ε.Ε. επί των κερδών τους όταν τα πωλήσουν. Αυτό που θεσπίζεται είναι η φορολόγηση κατά την έξοδο από μία χώρα εξυπηρετώντας το σκοπό της πρόληψης της διάβρωσης της φορολογικής βάσης στο κράτος προέλευσης όταν υποκείμενα στοιχεία του ενεργητικού που περιλαμβάνουν και μη πραγματοποιηθέντα κέρδη κατά το χρόνο της εξόδου μεταφέρονται, χωρίς αλλαγή κυριότητας εκτός φορολογικής δικαιοδοσίας του εν λόγω κράτους μέλους. Συγκεκριμένα ορίζονται κανόνες που εμποδίζουν τους ευρωπαίους φορολογούμενους από το να μεταφέρουν περιουσιακά στοιχεία ή τη φορολογική τους κατοικία εκτός της φορολογικής διαδικασίας ενός κράτους χωρίς το τελευταίο να φορολογήσει την οικονομική αξία οποιουδήποτε κεφαλαιακού κέρδους παράγεται στο έδαφος του. Είναι σαφές ότι η φορολογική κατοικία καθορίζεται από τον τόπο άσκησης πραγματικής διοίκησης και δραστηριότητας. Η αλλαγή αυτού του τόπου μπορεί να οδηγήσει σε αλλαγή φορολογικής κατοικίας. Έτσι κάθε κράτος δικαιούται να φορολογεί τα κέρδη που δημιουργούνται εντός της επικράτειάς του. Επιβάλλεται στους φορολογούμενους φόρος επί του ποσού που ισούται προς την αγοραία αξία των μεταβιβασθέντων περιουσιακών στοιχείων κατά τη στιγμή της εξόδου τους μείον την αξία για φορολογικούς σκοπούς. Άρα ο φόρος θα επιβάλλεται επί της διαφοράς μεταξύ της λογιστικής και αγοραίας αξίας των μεταβιβασθέντων περιουσιακών στοιχείων.

Γενικός κανόνας απαγόρευσης καταχρήσεων (general anti-abuse rule). Ο κανόνας είναι έτσι σχεδιασμένος ώστε να καλύπτει τα κενά που μπορεί να υπάρχουν στους ειδικούς αντικαταχρηστικούς κανόνες μιας χώρας κατά της φοροαποφυγής. Τα συστήματα εταιρικού φορολογικού σχεδιασμού είναι αρκετά περίπλοκα και η φορολογική νομοθεσία συνήθως δεν εξελίσσεται αρκετά γρήγορα ώστε να περιλαμβάνει όλα τα αναγκαία μέτρα άμυνας. Ο γενικός αυτός κανόνας θα δίνει στις αρχές την εξουσία να στερούν από τους φορολογούμενους το όφελος των καταχρηστικών φορολογικών ρυθμίσεων, επιβάλλοντας δηλαδή ποινές όπου εφαρμόζεται ο κανόνας αυτός. Εξάλλου όπως προαναφέρθηκε η φοροαποφυγή συγκεκριμένα είναι η νόμιμη αξιοποίηση του φορολογικού καθεστώτος προς ίδιον όφελος κάτι που συνιστά καταχρηστική συμπεριφορά. Υπάρχει δηλαδή μια επίφαση νομιμότητας εξωτερικά, αλλά εσωτερικά υπάρχει κάτι σαθρό, ματαιώνεται το αντικείμενο ή ο σκοπός των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων. Εν άλλοις λόγοις, καταχρηστική συμπεριφορά θα υπάρχει: όταν διαπιστώνεται μη γνήσια διευθέτηση (άρθρο 6 παρ.2), δηλαδή διευθέτηση που δεν γίνεται για βάσιμους εμπορικούς λόγους που δεν απηχούν στην οικονομική πραγματικότητα και έχουν σκοπό την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος Και το φορολογικό πλεονέκτημα ματαιώνει το αντικείμενο ή το σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων.

Κανόνας για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρίες ( controlled foreign company rules).

Κανόνας για τις υβριδικές αποκλίσεις (rules on hybrid mismatches). Οι φορολογούμενες εταιρίες εκμεταλλεύονται τις διαφορές μεταξύ των εθνικών φορολογικών συστημάτων προκειμένου να μειώσουν τη συνολική φορολογική τους επιβάρυνση. Οι αναντιστοιχίες είναι συνέπεια των διαφορών μεταξύ των κρατών ως προς τον νομικό χαρακτηρισμό ορισμένων τύπων οντοτήτων ή χρηματοπιστωτικών πληρωμών. Για παράδειγμα μια οντότητα ενός ομίλου που δραστηριοποιείται σε άλλο κράτος μπορεί να θεωρηθεί από το ένα φορολογικά αυτοτελώς υπεύθυνη και από το άλλο φορολογικά διαφανής. Αν η οντότητα αυτή λάβει δάνειο οι καταβαλλόμενοι τόκοι θεωρούνται εκπιπτόμενοι και από τα δύο κράτη με αποτέλεσμα να προκύπτει διπλή έκπτωση. Άρα τέτοιες διαφορές μπορεί να οδηγήσουν σε διπλές εκπτώσεις (εκπτώσεις και στις δύο χώρες) ή σε μείωση του φορολογητέου εισοδήματος στη μία χώρα χωρίς αύξηση του στην άλλη, στη λήπτρια (έκπτωση χωρίς καταχώριση). Έτσι ορίζεται ότι στις περιπτώσεις διπλής έκπτωσης θα πρέπει η έκπτωση να χορηγείται μόνο στο κράτος μέλος στο οποίο έχει την πηγή του το υβριδικό μέσο, η πληρωμή. Για τις περιπτώσεις έκπτωσης χωρίς καταχώριση επιβάλλεται στο κράτος μέλος του πληρωτή να αρνηθεί την έκπτωση των πληρωμών. Στο συγκεκριμένο κανόνα δεν υπάρχει πεδίο εφαρμογής για τρίτα κράτη ,ενώ όπως είπαμε πρέπει να αντιμετωπισθούν και διακρατικές πρακτικές. Γι' αυτό η Επιτροπή κατέθεσε την πρόταση τροποποίησης προς αυτή την κατεύθυνση.

Είναι κρίσιμο να αναφερθεί ότι σ αυτό το πλαίσιο της ευρύτερης δέσμης μέτρων, στις 18 Μαρτίου 2015, η Επιτροπή δημοσίευσε το πακέτο για τη Φορολογική Διαφάνεια, ως ένα εργαλείο για έναν πιο υγιή φορολογικό ανταγωνισμό, με σκοπό να βοηθήσει τα Κράτη-Μέλη να εντοπίζουν τις καταχρηστικές φορολογικές πρακτικές. Συγκεκριμένα εισηγήθηκε την υποχρεωτική δημοσιοποίηση εκθέσεων μεγάλων εταιριών που δραστηριοποιούνται στην Ε.Ε. Συμπληρωματικά η πρόταση αυτή απαιτεί από τις πολυεθνικές εταιρείες που δραστηριοποιούνται στην ΕΕ με παγκόσμια έσοδα άνω των 750 εκατ. ευρώ ετησίως να δημοσιεύουν σημαντικές πληροφορίες σχετικά με το πού πραγματοποιούν τα κέρδη τους και πού καταβάλλουν φόρους στην ΕΕ, ανά χώρα. Οι ίδιοι κανόνες θα ισχύουν και για τις μη ευρωπαϊκές πολυεθνικές εταιρείες που αναπτύσσουν επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ευρώπη. Επιπλέον, οι εταιρείες θα πρέπει να δημοσιεύουν συγκεντρωτικά στοιχεία για το σύνολο των φόρων που καταβάλλουν εκτός ΕΕ. Στις 25 Μαΐου, το Συμβούλιο ενέκρινε οδηγία σχετικά με την ανταλλαγή φορολογικών πληροφοριών για τις πολυεθνικές εταιρίες. Τα παραπάνω είναι ένας απλός, αναλογικός τρόπος για να αυξηθεί η λογοδοσία των μεγάλων πολυεθνικών εταιρειών σε φορολογικά θέματα χωρίς να μειωθεί η ανταγωνιστικότητά τους. Προβλέπει, επίσης, αυστηρότερες απαιτήσεις διαφάνειας για τις δραστηριότητες των εταιρειών σε χώρες που δεν τηρούν τα διεθνή πρότυπα χρηστής διακυβέρνησης στον τομέα της φορολογίας. Η πάταξη της φοροαποφυγής αποτελεί βασική προτεραιότητα της Επιτροπής και της Ε.Ε δεδομένου ότι εκτός από την παραβίαση του δημοσίου συμφέροντος μέσω της φοροαποφυγής, τα απωλεσθέντα έσοδα για τα κράτη μέλη αγγίζουν δυσθεώρητα ύψη (περίπου 1 τρισεκατομμύριο ευρώ φορολογικών εσόδων) επηρεάζοντας έτσι και τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς της Ένωσης. Η στενή συνεργασία μεταξύ των φορολογικών αρχών συνοδεύεται από δημόσια διαφάνεια. Αυτή συμβάλλει την προσπάθεια κατανόησης των φορολογικών συστημάτων των κρατών μελών και στον εντοπισμό των υφιστάμενων κενών και αναντιστοιχιών ρίχνοντας φως στις αιτίες και τις επιπτώσεις της φοροαποφυγής των εταιριών, σύμφωνα και με τον ευρύτερο στόχο για βιώσιμη ανάπτυξη, επενδύσεις σε μια πιο υγιή και ολοκληρωμένη φορολογικά αγορά.

ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑ Στην παρούσα εργασία έγινε προσπάθεια να παρουσιαστεί το παθογόνο καθεστώς καταχρηστικής εγκατάστασης των εταιριών μέσω νομολογιακών παραδειγμάτων και κυρίως η πρόσφατη νομοθετική πρωτοβουλία της Ε.Ε για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής με την ψήφιση από το Συμβούλιο της Οδηγίας 1164/2016. Όπως εξηγήσαμε το γεγονός του πολύ πρόσφατου της οδηγίας και της προθεσμίας για τη μεταφορά της που δεν έχει παρέλθει ακόμα, μας οδηγεί να μην είμαστε σε θέση να αναλύσουμε πλήρως τα έννομα αποτελέσματα της και τον αντίκτυπο στην ενιαία αγορά. Παρ' όλα αυτά τα τελευταία χρόνια έχει επιτευχθεί σημαντική πρόοδος στην Ε.Ε. στην καταπολέμηση της φοροαποφυγής. Η Επιτροπή προώθησε μέτρα για την ενίσχυση της φορολογικής διαφάνειας, τη μείωση των δυνατοτήτων επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού και την προώθηση της χρηστής φορολογικής διακυβέρνησης. Από τη στιγμή που όλα τα παραπάνω μέτρα υλοποιηθούν πλήρως σύμφωνα πάντα με την αρχή της αναλογικότητας θα αλλάξουν πια σε μόνιμη βάση το φορολογικό τοπίο στην Ευρώπη καθιστώντας το δικαιότερο, πιο ανοικτό και πιο αποδοτικό για τις επιχειρήσεις και τα κράτη μέλη εντός της ενιαίας αγοράς.