Εποπτεύων Καθηγητής: Ανδρέας Τσουρουφλής Άννα Αρναούτη     «Ο υπολογισμός του εκπιπτόμενου φόρου εισροών διά της μεθόδου ‘pro rata’»   Εποπτεύων Καθηγητής: Ανδρέας Τσουρουφλής Άννα Αρναούτη

Όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση της 1ης Οδηγίας περί Φ. Π. Α Όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση της 1ης Οδηγίας περί Φ.Π.Α. [62/77/ΕΟΚ (L 071/14.4.1967)], βασική αρχή του Φ.Π.Α. είναι «η αρχή της ουδετερότητας», μέσω της οποίας, μεταξύ άλλων, καθίσταται δυνατή η πραγματοποίηση μιας κοινής αγοράς με υγιείς όρους ανταγωνισμού. ΕΙΣΑΓΩΓΗ

Η ουδετερότητα του φόρου εξασφαλίζεται μέσω του δικαιώματος εκπτώσεως Η ουδετερότητα του φόρου εξασφαλίζεται μέσω του δικαιώματος εκπτώσεως. Έτσι, σύμφωνα με το άρθρο 168 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ (L 347/11.12.2006) [πρόκειται για την τελευταία Οδηγία, με την οποία τροποποιήθηκε η 6η Οδηγία περί Φ.Π.Α. 77/388/ΕΟΚ (L 146/13.6.1977)]: « Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο, β) τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις πράξεις που εξομοιώνονται με παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών… γ) τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών… δ) τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις πράξεις που εξομοιώνονται με ενδοκοινοτικές αποκτήσεις… ε) τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα εισαχθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος αγαθά.»

Περαιτέρω, στις διατάξεις της ίδιας Οδηγίας προβλέπονται και ορισμένες πράξεις, οι οποίες, απαλλάσσονται μεν από τον Φ.Π.Α., αλλά δημιουργούν δικαίωμα εκπτώσεως. Συνεπώς, απαραίτητη προϋπόθεση ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως, δηλαδή, αφαιρέσεως του φόρου εισροών από τον οφειλόμενο φόρο εκροών, είναι ο οφειλόμενος φόρος εισροών να αφορά σε αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο για πράξεις που παρέχουν δικαίωμα

εκπτώσεως (δηλαδή, είτε φορολογούμενες πράξεις είτε απαλλασσόμενες με δικαίωμα εκπτώσεως). Τι συμβαίνει, όμως, στην περίπτωση, κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο διενεργεί ταυτόχρονα τόσο πράξεις που δημιουργούν δικαίωμα εκπτώσεως όσο και πράξεις που δεν δημιουργούν τέτοιο δικαίωμα και οι εισροές του είναι κοινές, δηλαδή αφορούν σε αγαθά ή υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για όλες τις πράξεις του;

Ο μηχανισμός «pro rata» Η περίπτωση αυτή ρυθμίζεται από το άρθρο 173 της προαναφερθείσης Οδηγίας 2006/112/ΕΚ, σύμφωνα με την παρ. 1 του οποίου:

«Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης…, όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, η έκπτωση επιτρέπεται μόνο για το μέρος του ΦΠΑ, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αφορά τις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.» Άρα, με βάση τη διάταξη αυτή, ο φόρος εισροών εκπίπτει μόνο κατά το μέρος που αφορά σε πράξεις που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, δηλαδή, σε πράξεις φορολογητέες και σε πράξεις απαλλασσόμενες μεν του φόρου, οι οποίες παρέχουν, όμως, δικαίωμα εκπτώσεως.

Τρόπος υπολογισμού του εκπιπτόμενου φόρου εισροών Ο τρόπος υπολογισμού του εκπιπτόμενου φόρου εισροών στην περίπτωση αυτή καθορίζεται από το άρθρο 174 της ανωτέρω αναφερθείσης Οδηγίας. Ειδικότερα: « 1.   Η αναλογία έκπτωσης προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει τα ακόλουθα ποσά: α) στον αριθμητή, το συνολικό ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς ΦΠΑ, που αναφέρεται στις πράξεις,

οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα έκπτωσης… β) στον παρονομαστή, το συνολικό ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς ΦΠΑ, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα έκπτωσης. Τα κράτη μέλη μπορούν να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, εκτός από εκείνες που συνδέονται άμεσα με την τιμή των παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών που προβλέπονται στο άρθρο 73. …»

Η Οδηγία παρέχει, λοιπόν, την ευχέρεια στα κράτη μέλη να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή του κλάσματος το ποσό των επιδοτήσεων, με την προϋπόθεση ότι πρόκειται για επιδοτήσεις που δεν συνδέονται άμεσα με την τιμή των παραδόσεων αγαθών ή των παροχών υπηρεσιών, δηλαδή, δεν παρέχονται από τον αποκτώντα το αγαθό ή τον λήπτη της υπηρεσίας ή από τρίτο πρόσωπο στον προμηθευτή ή στον παρέχοντα την υπηρεσία ως ένα είδος αντιπαροχής για την παράδοση του αγαθού ή για την παροχή της υπηρεσίας. Δυνατός είναι, δηλαδή, ο συνυπολογισμός μόνο των λεγόμενων «έμμεσων» επιδοτήσεων και όχι των «άμεσων».

Η Ελλάδα έκανε χρήση της ευχέρειας αυτής με το άρθρο 9 παρ. 3 του Ν Η Ελλάδα έκανε χρήση της ευχέρειας αυτής με το άρθρο 9 παρ.3 του Ν.2954/2001 (ΦΕΚ Α΄ 255). Οι έμμεσες επιδοτήσεις λαμβάνονται υπ’ όψιν, ωστόσο, μόνο στην περίπτωση που υφίσταται ήδη μερικό δικαίωμα εκπτώσεως λόγω πραγματοποιήσεως τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως όσο και πράξεων που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα, δηλαδή, μόνο στην περίπτωση που σχηματίζεται ήδη κλάσμα για τον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου.

Συνεπώς, εάν ο υποκείμενος στον φόρο διενεργεί αποκλειστικά πράξεις που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως και λαμβάνει έμμεσες επιδοτήσεις, δεν θα σχηματισθεί κλάσμα για μόνο τον λόγο ότι λαμβάνει επιδοτήσεις. Περαιτέρω, το άρθρο 175 της ίδιας ως άνω Οδηγίας προβλέπει, μεταξύ άλλων, ότι η αναλογία εκπτώσεως εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.

Σχηματική παράσταση του κλάσματος ε.κ.ε. από πράξεις φορολογητέες + ε.κ.ε. από πράξεις απαλλασσόμενες με δικαίωμα εκπτώσεως _______________________________________ Χ 100 ε.κ.ε. από πράξεις φορολογητέες + ε.κ.ε. από πράξεις απαλλασσόμενες με δικαίωμα εκπτώσεως + ε.κ.ε. από πράξεις απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα εκπτώσεως (+ έμμεσες επιδοτήσεις)

Αναφορικά με τα αγαθά επενδύσεως, π. χ Αναφορικά με τα αγαθά επενδύσεως, π.χ. τα πάγια στοιχεία μιας επιχειρήσεως, το άρθρο 33 του Ν.2859/2000 περί Φ.Π.Α. προβλέπει ότι η έκπτωση του φόρου που ενεργήθηκε υπόκειται σε πενταετή διακανονισμό με αφετηρία το έτος χρησιμοποιήσεώς τους και ο διακανονισμός ενεργείται κάθε έτος για το 1/5 του φόρου που επιβάρυνε το αγαθό, ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος εκπτώσεως.

Χρονική ισχύς του ποσοστού εκπτώσεως του φόρου Σύμφωνα με τα εκτεθέντα στο άρθρο 175 της ανωτέρω Οδηγίας, το ποσοστό που προκύπτει με βάση το κλάσμα αυτό λαμβάνεται υπ’ όψιν τόσο για την εκκαθάριση του εκπιπτόμενου φόρου του έτους, στο οποίο αφορά, όσο και για την υποβολή των δηλώσεων Φ.Π.Α. του επόμενου έτους.

Συνεπώς, το ποσοστό εκπτώσεως του εκπιπτόμενου φόρου των κοινών εισροών προσδιορίζεται οριστικά με το κλείσιμο του έτους οπότε, γίνεται και η διόρθωση του Φ.Π.Α. που έχει εκπεσθεί βάσει των δηλώσεων Φ.Π.Α., στις οποίες έχει γίνει προσωρινή χρήση του ποσοστού του προηγούμενου έτους.

Ζητήματα που έχουν απασχολήσει τόσο τη νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ενώσεως όσο και τα εγχώρια Διοικητικά Δικαστήρια Το ζήτημα των «παρεπόμενων» πράξεων Κατά τα οριζόμενα στην παρ.2 του άρθρου 19 της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, δεν λαμβάνεται, κατ’ εξαίρεσιν, υπόψιν για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως το

ποσό του κύκλου εργασιών, το οποίο αναφέρεται σε παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων ή χρηματοδοτικές, ή στις πράξεις που προβλέπονται από το άρθρο 13 υπό Β περίπτωση δ, όταν πρόκειται για παρεπόμενες πράξεις. Οι πράξεις δε που προβλέπονται από το άρθρο 13 υπό Β περίπτωση δ είναι οι ακόλουθες: 1) η χορήγηση και η διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και η διαχείριση πιστώσεων ενεργούμενη από εκείνον,

ο οποίος τις χορήγησε, 2) η διαπραγμάτευση και η ανάληψη υποχρεώσεων, προσωπικών ή χρηματικών εγγυήσεων και λοιπών ασφαλειών, καθώς και η διαχείριση ενέγγυων πιστώσεων ενεργούμενη από εκείνον, ο οποίος τις χορήγησε, 3) οι εργασίες, … , οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα..., 4) οι εργασίες, … , οι οποίες αφορούν συνάλλαγμα, χαρτονομίσματα και νομίσματα αποτελούντα νόμιμα μέσα πληρωμής… και 5) οι εργασίες, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους…

Το πρώτο ζήτημα που δημιουργήθηκε αναφορικά με τις «παρεπόμενες» πράξεις οφείλεται στην αρχική διατύπωση του άρθρου 24 παρ.3 του Ν. 1642/1986 (ΦΕΚ Α΄ 125), δηλαδή, του νόμου, με τον οποίο μεταφέρθηκε στην ελληνική έννομη τάξη η 6η Οδηγία περί Φ.Π.Α.. Έτσι, παρότι, όπως κρίθηκε και από το Δ.Ε.Κ. (ήδη Δ.Ε.Ε.) (C-62/93, BP Supergaz κατά Ελλάδος, σκ. 34 επ.), οι διατάξεις της Οδηγίας αυτής είναι σαφείς και ακριβείς, καθώς και απαλλαγμένες από αιρέσεις και όρους, ώστε να είναι δυνατή η άμεση μεταφορά τους στο εθνικό δίκαιο, το εν λόγω άρθρο είχε ως εξής:

«3. Για τον προσδιορισμό του ποσοστού της παραγράφου 1 δε λαμβάνονται υπόψη τα ποσά που προέρχονται: α) … β) από συμπτωματικές εργασίες σε ακίνητα ή σε χρηματοοικονομικές δραστηριότητες, που προβλέπουν οι διατάξεις των περιπτώσεων κα`, κβ`, κγ`, κδ`, κε` και κστ` της παραγράφου 1 του άρθρου 18, εφόσον αυτές είναι συμπτωματικές.» Ο όρος «συμπτωματικές» δημιούργησε σύγχυση, με αποτέλεσμα να κριθεί από το Συμβούλιο της Επικρατείας (ΣτΕ 1909/2002 επταμ. σκ. 6, 3728/2004 σκ. 3, 404/2004 σκ. 7, 1962/2001 σκ. 6 κ.α.) ότι η διατύπωση αυτή της παρ.3 του άρθρου 24 του Ν. 1642/1986 αποτελεί κακή προσαρμογή της ελληνικής νομοθεσίας προς το κοινό

σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας που καθιερώνεται με την 6η Οδηγία και συνεπώς, «ο χαρακτήρας των πράξεων ως συμπτωματικών είναι αδιάφορος για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως του φόρου των κοινών δαπανών.». Το εν λόγω ζήτημα επιλύθηκε με την τροποποίηση της συγκεκριμένης διατάξεως από το άρθρο 11 παρ.9 του Ν. 2386/1996 (ΦΕΚ Α΄ 43), στο οποίο γίνεται λόγος για «παρεπόμενες» πράξεις.

Το δεύτερο ζήτημα που δημιουργήθηκε αναφορικά με τις παρεπόμενες πράξεις είναι με βάση ποια κριτήρια μία πράξη χαρακτηρίζεται ως τέτοια. Έτσι, το ΣτΕ, ακολουθώντας τη νομολογία του ΔΕΚ (ήδη ΔΕΕ) (C-174/08, σκ. 27 – 31, C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro v. Fazenda Publica, σκ. 75 – 79, C-396/94, Regie dauphinoise, ιδίως σκέψη 22 κ.α.), έκρινε με σωρεία αποφάσεών του

(ΣτΕ 1909/2002 επταμ. σκ. 6, 691/2016 σκ. 5, 835/2013 σκ. 4, 2403/2010 σκ. 5, 3829/2005 σκ. 5, 3728/2004 σκ. 3, 404/2004 σκ. 6, 1962/2001 σκ. 6 κ.α.) ότι ο παρεπόμενος χαρακτήρας μιας πράξεως ερευνάται σε σχέση με τις διενεργούμενες από την υποκείμενη στον Φ.Π.Α. επιχείρηση πράξεις, οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας, και όχι σε σχέση με το κύριο αντικείμενο της επιχειρήσεως αυτής. Εξάλλου, «χαρακτηρίζονται ως παρεπόμενες οι πράξεις όταν για την πραγματοποίησή τους χρησιμοποιήθηκαν σε πολύ περιορισμένη έκταση αγαθά και υπηρεσίες, για τα οποία

ή τις οποίες οφείλεται φόρος προστιθεμένης αξίας, και, επομένως, η θέση τους στον παρονομαστή του κλάσματος δεν δικαιολογείται από τον σκοπό, για τον οποίο προβλέπεται η αναλογία εκπτώσεως του φόρου των κοινών δαπανών.». Ειδικότερα, προκειμένου περί πράξεων που αφορούν σε καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα κρίθηκε ότι: «προκειμένου περί πράξεως της ως άνω περιπτώσεως … για την οποία δεν αμφισβητείται ότι πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο υπό την ιδιότητά του αυτή και, άρα, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων

περί φόρου προστιθεμένης αξίας και δεν εξαιρείται του φόρου, κριτήριο για τον χαρακτηρισμό της ως παρεπόμενης είναι η έκταση της χρήσης, για την πραγματοποίησή της, αγαθών και υπηρεσιών, για τα οποία ή τις οποίες οφείλεται φόρος προστιθεμένης αξίας. Ένδειξη δε του ότι η πράξη αυτή δεν πρέπει να θεωρείται παρεπόμενη μπορεί να αποτελέσει το ύψος του εισοδήματος, το οποίο η πράξη αυτή αποφέρει, χωρίς, ωστόσο, να αποκλείεται ο χαρακτηρισμός της ως παρεπομένης εκ μόνου του λόγου ότι η πράξη αυτή αποφέρει εισόδημα υψηλότερο εκείνων που συνεπάγεται η φερόμενη ως κύρια δραστηριότητα του υποκειμένου

στον φόρο. Εξ άλλου, αποκλείεται ο χαρακτηρισμός μιας πράξης ως παρεπομένης όταν αυτή συνιστά την άμεση, διαρκή και αναγκαία προέκταση της φορολογούμενης δραστηριότητας.». Παράδειγμα Με την υπ’ αριθμ. 2835/2000 απόφασή του το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών έκρινε ότι ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Β.Ε. Αθηνών μή νομίμως συμπεριέλαβε στον

παρονομαστή του οικείου κλάσματος για τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως του φόρου εισροών της εκκαλούσης εταιρείας «MISCO – ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ ΖΥΜΑΡΙΚΩΝ Α.Ε.», η οποία κατά την ένδικη χρήση είχε ως αντικείμενο εργασιών «τη βιομηχανική παραγωγή και πώληση ζυμαρικών και αμυλωδών προϊόντων», κονδύλιο προερχόμενο από την είσπραξη τόκων από αποκτηθέντα ομόλογα. Τούτο δε διότι «το κονδύλιο αυτό προέρχεται από εργασίες σε χρηματοοικονομικές δραστηριότητες, οι οποίες ούτε στην κύρια οικονομική δραστηριότητα της εν λόγω εταιρείας περιλαμβάνονται, ούτε συνιστούν την άμεση,

διαρκή και αναγκαία προέκταση αυτής, ούτε υπερβαίνουν τον κύκλο των εργασιών της, που σχετίζεται με την κύρια πιο πάνω οικονομική της δραστηριότητα ενόψει του συνόλου των εσόδων της ένδικης χρήσεως από πωλήσεις παραγομένων προϊόντων της …». Με την υπ’ αριθμ. 404/2004 απόφαση του ΣτΕ αναιρέθηκε η ανωτέρω απόφαση του ΔΕΑ λόγω πλημμελούς αιτιολογίας, «διότι εξέτασε τον παρεπόμενο χαρακτήρα των πράξεων για τις οποίες πρόκειται σε σχέση με το κύριο αντικείμενο της επιχειρήσεως και όχι σε σχέση, …

με πράξεις οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας.». Στη συνέχεια, το ΔΕΑ, εκδικάζοντας την ίδια υπόθεση κατόπιν της ως άνω αναιρετικής αποφάσεως του ΣτΕ, έκρινε (ΔΕΑ 4359/2004) και πάλι ότι οι πράξεις αυτές της εκκαλούσης εταιρείας αποτελούν παρεπόμενες πράξεις της, πλην όμως, αυτήν τη φορά, στήριξε την κρίση του στην αιτιολογία ότι: «το ένδικο κονδύλιο … που αφορά εισπραχθέντες τόκους από αποκτηθέντα ομόλογα, αντιπροσωπεύει ελάχιστο ποσοστό (3,81%

περίπου) σε σχέση με το συνολικό ύψος των φορολογητέων εκροών που πραγματοποίησε η εταιρεία από την κύρια δραστηριότητά της και ότι η είσπραξη των τόκων αυτών δεν συνιστά ούτε άμεση αλλά ούτε διαρκή ή αναγκαία προέκταση της φορολογούμενης δραστηριότητας της επιχείρησης, τα δεδομένα δε αυτά δεν αμφισβητήθηκαν από την Φορολογική Αρχή. Συνεπώς, το εν λόγω ποσό των τόκων προέρχεται από πράξεις χρηματοοικονομικών δραστηριοτήτων που έχουν πράγματι παρεπόμενο χαρακτήρα σε σχέση με τις πράξεις της επιχείρησης που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας και για το

λόγο αυτό, μη νόμιμα η Φορολογική Αρχή… πρόσθεσε το κονδύλιο τούτο στον παρονομαστή κατά τη διαμόρφωση του σχετικού κλάσματος για τον υπολογισμό της έκπτωσης του φόρου κοινών δαπανών.». Η κρίση δε αυτή του ΔΕΑ κρίθηκε ορθή με την υπ’ αριθμ. 835/2013 απόφαση του ΣτΕ κατά την εκδίκαση σχετικής αιτήσεως αναιρέσεως.

ǂ Το ζήτημα των «εξαιρούμενων» πράξεων απαλλασσόμενες πράξεις (με ή χωρίς δικαίωμα εκπτώσεως) ǂ εξαιρούμενες πράξεις

Απαλλασσόμενες από τον Φ. Π. Α Απαλλασσόμενες από τον Φ.Π.Α. πράξεις είναι οι πράξεις, οι οποίες εμπίπτουν μεν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου, πλην, όμως, προβλέπεται στις διατάξεις που αφορούν στον Φ.Π.Α. ότι απαλλάσσονται από αυτόν. Εξαιρούμενες από τον Φ.Π.Α. πράξεις είναι οι πράξεις που δεν εμπίπτουν καν στο πεδίο εφαρμογής του εν λόγω φόρου.

Κατά πάγια νομολογία του Δ. Ε. Κ. (ήδη Δ. Ε. Ε Κατά πάγια νομολογία του Δ.Ε.Κ. (ήδη Δ.Ε.Ε.) (C- 333/91, Sofitam σκ. 10 – 13 κ.α.), στον παρονομαστή του κλάσματος περιλαμβάνονται μόνο οι απαλλασσόμενες πράξεις, όχι δε και οι εξαιρούμενες, αφού σε διαφορετική περίπτωση θα διακυβευόταν ο σκοπός της απόλυτης ουδετερότητας του Φ.Π.Α. Το ζήτημα δημιουργήθηκε όταν, στην παρ.1 του άρθρου 24 του Ν.1642/1986, το οποίο αφορά στον προσδιορισμό του εκπιπτόμενου φόρου, προστέθηκε με το άρθρο 19 παρ.2 του Ν.2093/1992 (ΦΕΚ Α΄ 181) εδάφιο γ’ που

προέβλεπε ότι: «Η αληθής έννοια της παραγράφου αυτής είναι ότι ο επιμερισμός του προς έκπτωση ή μη φόρου γίνεται μόνο για το φόρο των κοινών δαπανών και για τον προσδιορισμό του ποσοστού έκπτωσης στον παρονομαστή του κλάσματος περιλαμβάνονται και οι απαλλασσόμενες και οι εξαιρούμενες εκροές.» Έτσι, το ΣτΕ έκρινε (ΣτΕ 404/2004 σκ. 6, 1909/2002 σκ. 5, 4344/2001 σκ. 8 κ.α.) ότι: « … η διάταξη του άρθρου 19 παρ.2 του Ν. 2093/1992, καθ’ ο μέρος ορίσθηκε με αυτήν, κατά τροποποίηση του άρθρου 24 παρ.1 του Ν.1642/1986, ότι για τον προσδιορισμό του ποσοστού έκπτωσης περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του

κλάσματος όχι μόνον οι απαλλασσόμενες αλλά «και οι εξαιρούμενες εκροές», αντίκειται στην Έκτη Οδηγία και είναι, για το λόγο αυτό, ανίσχυρη.». Μόνη εξαίρεση στον κανόνα αυτόν αποτελούν οι έμμεσες επιδοτήσεις, οι οποίες, αν και δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Φ.Π.Α., μπορούν να συμπεριλαμβάνονται στον παρονομαστή του οικείου κλάσματος επειδή η εν λόγω δυνατότητα προβλέπεται ρητά από τις Οδηγίες περί Φ.Π.Α.

Παράδειγμα εφαρμογής του μηχανισμού «pro rata» Ο Α είναι ελεύθερος επαγγελματίας και συγκεκριμένα, Λογιστής – Φοροτεχνικός οπότε, ασκεί φορολογητέα δραστηριότητα ως προς τον Φ.Π.Α. Περαιτέρω, ασκεί και μία δευτερεύουσα δραστηριότητα και συγκεκριμένα, παράδοση φροντιστηριακών μαθημάτων, η οποία, σύμφωνα με το άρθρο 22 του Ν.2859/2000 περί Φ.Π.Α. (ΦΕΚ Α΄ 248), απαλλάσσεται από τον Φ.Π.Α. και δεν παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως.

Δαπάνες α) αγορά βιβλίων – φορολογικών βοηθημάτων: 500€ (+Φ.Π.Α. 6%) β) αγορές αναλώσιμων ειδών (είδη καθαρισμού, πετρελαίου θερμάνσεως κ.λ.π.): 2.000€ (+Φ.Π.Α. 24%) γ) αγορά επίπλων για τον επαγγελματικό του χώρο: 12.000€ (+ Φ.Π.Α.24%)

Έσοδα α) από παροχή λογιστικών υπηρεσιών: 16.000€ (+Φ.Π.Α. 24%) β) από παράδοση φροντιστηριακών μαθημάτων: 4.000€ Όλες οι δαπάνες αφορούν σε αγαθά που χρησιμοποιήθηκαν και για τις δύο δραστηριότητες.

Συνεπώς, ο συνολικός φόρος των κοινών εισροών είναι ο εξής: 500€ Χ 6% = 30€ + 2.000€ Χ 24% = 480€ 12.000€ Χ 24% = 2.880€/5=576€ (με το δεδομένο ότι χρησιμοποιήθηκαν το έτος που αγοράστηκαν) = 1.086€

Πώς θα υπολογιστεί ο φόρος εισροών που θα εκπέσει; 16.000 _____________ Χ 100 = 0,80 ή 80% 16.000 + 4.000 Άρα, θα εκπέσει το 80% του συνολικού φόρου εισροών και συγκεκριμένα: 1.086€ Χ 80% = 868,80€

Ευχαριστώ πολύ για την προσοχή σας!