Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής στο ελληνικό φορολογικό σύστημα Ομιλία του Γεωργίου N. Κεραμέως ΚΕΡΑΜΕΥΣ ΠΑΠΑΔΗΜΗΤΡΙΟΥ ΠΑΠΑΔΟΠΟΥΛΟΣ ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΑ ΓΡΑΦΕΙΑ Διημερίδα με θέμα: Επίκαιρα Ζητήματα Φορολογικού Δικαίου Αίθουσα Τελετών του Εφετείου Αθηνών, 17 και 18 Ιανουαρίου 2014 1

Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής στο ελληνικό φορολογικό σύστημα Φορολογικό σύστημα νοείται το σύνολο των κανόνων περί: των φόρων (ουσιαστικοί κανόνες δικαίου), διαδικασιών για τη βεβαίωση και είσπραξη τους (κανόνες διοικητικής φορολογικής διαδικασίας), καθώς και δικαστικής προστασίας στις φορολογικές διαφορές (δικονομικοί κανόνες).

στο ελληνικό φορολογικό σύστημα Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής στο ελληνικό φορολογικό σύστημα Η φοροαποφυγή κατέχει σημαντική θέση στο πλαίσιο κάθε σύγχρονου φορολογικού συστήματος. Έννοια φοροαποφυγής: Η συμπεριφορά του φορολογουμένου, με βάση την οποία επιδιώκει τη μείωση ή εξάλειψη της φορολογικής υποχρέωσης μέσω πρακτικών, οι οποίες, αν και δεν παραβιάζουν το γράμμα, αντίκεινται στον σκοπό του φορολογικού νόμου, και για το λόγο αυτό θεωρούνται καταχρηστικές ή/και μη αποδεκτές.

στο ελληνικό φορολογικό σύστημα Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής στο ελληνικό φορολογικό σύστημα Με το άρθρο 38 ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικών Διαδικασιών, ΚΦΔ) εισάγεται για πρώτη φορά στο Ελληνικό φορολογικό σύστημα γενική διάταξη κατά της φορο-αποφυγής (General Anti Abuse Rule), η οποία εφαρμόζεται σε όλα τα αντικείμενα που εφαρμόζεται ο ΚΦΔ. Η μέχρι σήμερα νομοθετική επιλογή της μη θεσμοθέτησης τέτοιας διάταξης βασίζονταν: - αφενός στο ρεαλισμό του φορολογικού δικαίου και την πρόβλεψη συνεπειών εκ της εικονικότητας των συναλλαγών, - αφετέρου στον περιορισμό της διακριτικής ευχέρειας της φορολογικής αρχής κατά την επιβολή του φόρου.

Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής στο ελληνικό φορολογικό σύστημα Το άρθρο 38 του ΚΦΔ αποτελεί αυτούσια μεταφορά στο Ελληνικό δίκαιο της ρύθμισης, τη θέσπιση της οποίας προτρέπει σε όλα τα Κράτη Μέλη η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, δυνάμει της από 6.12.2012 Σύστασής της αναφορικά με τον επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό. Σήμερα, γενικοί κανόνες κατά της φοροαποφυγής προβλέπονται: - τόσο από το δευτερογενές κοινοτικό δίκαιο στον τομέα της φορολογίας, - όσο και από αρκετές φορολογικές νομοθεσίες των κρατών μελών της Ε.Ε.

Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής στο ελληνικό φορολογικό σύστημα Όπως και στα περισσότερα συστήματα, στα οποία έχει θεσπιστεί, ο γενικός κανόνας φοροαποφυγής ισχύει παράλληλα με ουσιαστικούς ειδικούς κανόνες φοροαποφυγής (Special Anti-Avoidance Rules, SAAR), που περιέχει το Ελληνικό Φορολογικό Σύστημα, όπως: - ενδοομιλικών τιμολογήσεων (transfer pricing), - ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών (Controlled Foreign Companies), - υποκεφαλαιοδότησης (Thin Capitalization), - συναλλαγών με νομικές οντότητες σε κράτη μη συνεργάσιμα ή με ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς, κ.α.

Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής στο ελληνικό φορολογικό σύστημα Η θεσπισθείσα διάταξη (παρ. 1) προβλέπει: Κατά τον προσδιορισμό φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να αγνοεί κάθε τεχνητή διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων, που αποβλέπει σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα. Οι εν λόγω διευθετήσεις αντιμετωπίζονται, για φορολογικούς σκοπούς, με βάση τα χαρακτηριστικά της οικονομικής τους υπόστασης. Οι λοιπές παράγραφοι περιέχουν ορισμούς των εννοιών της παρ. 1.

Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής στο ελληνικό φορολογικό σύστημα Oι διατάξεις καθίστανται προβληματικές κατά το βαθμό που: ελλείψει οιασδήποτε πρόβλεψης περί υποχρέωσης της φορολογικής αρχής να αποδείξει τη φοροαποφυγή, φαίνεται να μεταφέρουν το σχετικό βάρος στο φορολογούμενο (βλ. Έκθεση της Επιστημονικής Επιτροπής της Βουλής και Ανακοίνωση της Επιτροπής των Ε.Κ. 10- 12-2007, COM(2007) 785), έχουν μεταφερθεί από τη Σύσταση της Επιτροπής πλημμελώς, λανθασμένα ή μερικώς, όπως είναι: - η μη αναφορά του όρου “essential purpose” στην παρ. 1 και τα συνεπακόλουθα ερωτηματικά ως προς την παρ. 5, - η περ. στ΄ της παρ. 3, και - η απάλειψη των περιπτώσεων, που αναφέρει η παρ. 4.7 της Σύστασης ως προς τον υπολογισμό του φορολογικού πλεονεκτήματος.

Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής στο ελληνικό φορολογικό σύστημα (συν.) Οι διατάξεις καθίστανται προβληματικές κατά το βαθμό που: χαρακτηρίζονται από γενικότητα, ευρύτητα και ασάφεια, περιέχοντας γενικές, αόριστες ή αξιολογικές έννοιες, οι οποίες - δεν συνάδουν με τη γενική αρχή της στενής ερμηνείας του φορολογικού δικαίου, - καταλείπουν ευρύτατα περιθώρια άσκησης διακριτικής ευχέρειας στη φορολογική διοίκηση, ενώ - σίγουρα δεν ενισχύουν την ασφάλεια δικαίου.

Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής στο ελληνικό φορολογικό σύστημα (συν.) Οι διατάξεις καθίστανται προβληματικές κατά το βαθμό που: - δεν προβλέπεται οιαδήποτε διαφοροποίηση ως προς τις κυρώσεις, που επιβάλλονται σε περίπτωση φοροαποφυγής, έναντι αυτών που επιβάλλονται λόγω φοροδιαφυγής (η αιτιολογική έκθεση κακώς αναφέρεται και στη φοροδιαφυγή), - θεωρηθεί ότι παραβιάζουν την αρχή της ισότητας: κατ' αρχάς, ο ισχυρισμός αυτός φαίνεται να μη μπορεί να υποστηριχθεί βασίμως, δεδομένου ότι η εφαρμογή των κανόνων είναι γενική, ενώ οιαδήποτε διαφοροποίηση στη φορολογική μεταχείριση ως αποτέλεσμα της εφαρμογής της GAAR δεν φαίνεται ότι θα πρέπει να αποδίδεται σε αυτή (βλ. 141/30.10.2013 απόφαση του Ανωτάτου Ακυρωτικού του Βελγίου),

Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής στο ελληνικό φορολογικό σύστημα (συν.) Οι διατάξεις καθίστανται προβληματικές κατά το βαθμό που: - σε αντίθεση με τη συνταγματική αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, μεταβάλλουν ουσιωδώς και προς το χειρότερο για το φορολογούμενο τη φορολογική μεταχείριση παγίως διαμορφωμένων καταστάσεων, - όπως αναφέρει και η Επιστημονική Επιτροπή της Βουλής, θα ήταν νομικά ασφαλέστερο να επιλεγεί το κριτήριο της «αμιγώς επίπλαστης κατάστασης», που έχει διαμορφωθεί νομολογιακώς από το Δικαστήριο της Ε.Ε.,

Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής στο ελληνικό φορολογικό σύστημα Νομολογία Δικαστηρίου Ε.Ε. επί κανόνων φοροαποφυγής: - απλώς και μόνο το γεγονός ότι μια θυγατρική είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος δεν δύναται, από μόνο του, να στηρίξει την υπόνοια φοροαποφυγής (ICI, C-264/96), - το γεγονός ότι θα μπορούσαν κάλλιστα οι δραστηριότητες δευτερεύουσας εγκατάστασης σε άλλο κράτος μέλος να ασκούνται από τον υποκείμενο στο φόρο από το έδαφος του κράτους μέλους προέλευσής του δεν επιτρέπει να εξαχθεί το συμπέρασμα ότι υπάρχει αμιγώς επίπλαστη κατάσταση (Cadbury Schweppes, C- 196/04), - είναι απολύτως νόμιμο να λαμβάνονται υπόψη φορολογικοί παράγοντες προκειμένου να αποφασιστεί ο τόπος εγκατάστασης μιας θυγατρικής (ομοίως),

(συν.) Νομολογία Δικαστηρίου Ε.Ε. επί κανόνων φοροαποφυγής: Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής στο ελληνικό φορολογικό σύστημα (συν.) Νομολογία Δικαστηρίου Ε.Ε. επί κανόνων φοροαποφυγής: - στόχος της ελαχιστοποίησης της φορολογικής επιβάρυνσης κάποιου αποτελεί από μόνος του βάσιμο εμπορικό παράγοντα, υπό την προϋπόθεση ότι τα μέτρα που λαμβάνονται για την επίτευξη του εν λόγω στόχου δεν αποσκοπούν σε τεχνητές μεταφορές κερδών (Eurowings, C-294/97), - στο βαθμό που οι υποκείμενοι στο φόρο δεν μετέρχονται καταχρηστικές πρακτικές, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να περιορίζουν την άσκηση των δικαιωμάτων ελεύθερης διακίνησης απλώς και μόνο διότι τα επίπεδα φορολόγησης είναι χαμηλότερα σε άλλα κράτη μέλη (ομοίως),

Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής στο ελληνικό φορολογικό σύστημα (συν.) Νομολογία Δικαστηρίου Ε.Ε. επί κανόνων φοροαποφυγής: - εγκατάσταση θεωρείται πραγματική εφόσον διαπιστώνεται βάσει αντικειμενικών στοιχείων (επιτόπια υποδομή σε κτίρια, προσωπικό, εξοπλισμό) ότι αντιστοιχεί σε μια πραγματική εγκατάσταση με αντικείμενο την άσκηση ουσιαστικών οικονομικών δραστηριοτήτων (Cadbury Schweppes, C-196/04).

Η εισαγωγή γενικού κανόνα κατά της φοροαποφυγής στο ελληνικό φορολογικό σύστημα Ορισμένες πρόσθετες παρατηρήσεις: - παραδείγματα εφαρμογής των νέων διατάξεων, - οι ρυθμίσεις θα δοκιμαστούν ουσιωδώς δια της “πλήρους αιτιολόγησης” που απαιτεί ο ΚΦΔ (άρθρα 64, 28 και 34), και - σχέση νέων ρυθμίσεων με Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας.

Δικηγορικά Γραφεία, 2012 κ. Γεώργιο Κεραμέα © Κεραμεύς Παπαδημητρίου Παπαδόπουλος Δικηγορικά Γραφεία, 2012 Για περαιτέρω πληροφορίες, μπορείτε να αποτανθείτε στον κ. Γεώργιο Κεραμέα g.kerameus@kpplaw.eu Αθήνα Παραδείσου 10, 151 25 Μαρούσι Τηλ: 210 33 90 722 Fax: 210 33 90 342 info@kpplaw.eu www.kpplaw.eu