بسمه تعالی مبانی حسابداری مدیریت (فریدون رهنمای رودپشتی) فصل سوم : تعیین الگوهای رفتار هزینه

عناوین فصل مقدمه تجزیه و تحلیل رفتار هزینه رویکرد جدید هزینه از طریق رفتار ( گرایش ) آنها هزینه های متغیر هزینه های ثابت انواع هزینه های ثابت هزینه های مختلط تجزیه و تحلیل رگرسیون

مقدمه اهداف حسابداری مدیریت مجموعه مفروضاتی را آشکار می سازد که اطلاعات تدارک شده بر بستر آن ، برای مدیریت اهمیت زیادی دارد و نقش مهمی در تصمیم گیری مدیران ایفا می کند. از جمله مهمترین آنها ، شناخت گرایش اقلام بهای تمام شده( به عبارتی رفتار هزینه)است. حسابداران مدیریت ، اطلاعات هزینه ها را بر حسب گرایش آنها طبقه بندی می نمایند و از نتایج آنها جهت تصمیم سازی استفاده می نمایند و در اختیار مدیران قرار می دهند. مدیران با درک رفتارهزینه ها،تصمیمات مرتبط با ادامه فعالیت یا توقف عملیات می گیرند.

تجزیه و تحلیل رفتار هزینه هزینه ها (اقلام بهای تمام شده) رفتار یکسان و مشابهی ندارند: هزینه های قطعی نظیر ساعات کار نیروی انسانی و ساعات کار ماشین ، با توجه به تغییر در حجم عملیات یا فعالیت به شدت تغییر می یابند. سایر هزینه ها ، با تغییر حجم عملیات ، تغییر می یابند ، یا اینکه تغییرات آنها بسیار کم است.

تجزیه و تحلیل رفتار هزینه درک رفتار(گرایش) هزینه برای تبیین و شناخت موارد زیربسیارمفید است : 1. تجزیه و تحلیل نقطه سربه سر، تجزیه و تحلیل بهای تمام شده ( هزینه) – حجم فعالیت – سود 2. اتخاذ تصمیمات خاص کوتاه مدت نظیر تصمیمات ساخت یا خرید و قبول یا رد سفارش خاص 3.ارزیابی عملکرد مدیریت از طریق رویکرد حاشیه کمکی 4.بودجه بندی منعطف

دلایل تفاوتهای مفهوم هزینه در حسابداری مدیریت و بهای تمام شده مفهوم هزینه در حسابداری مدیریت و بهای تمام شده کمی با یکدیگر تفاوت دارد . دلیل اصلی تفاوت را باید در تفاوت اهداف گزارشگری هزینه ها آنها جستجو نمود . هدف حسابداری مدیریت از تبیین رفتار هزینه ، سودمندی در تجزیه و تحلیل نقطه سربه سر ، تجزیه و تحلیل C.V.P Cost-volume-profit)هزینه،حجم،سود) ، ارزیابی عملکرد و بودجه ریزی منعطف است . اما هدف حسابداری بهای تمام شده از تبیین رفتار هزینه ، سودمندی جهت محاسبه بهای تمام شده کالای فروش رفته جهت کنترل هزینه است.

رویکرد جدید هزینه ها از طریق تحلیل رفتار (گرایش) آنها رویکرد جدید هزینه ها از طریق تحلیل رفتار (گرایش) آنها هزینه های متغیر هزینه های ثابت هزینه های نیمه متغیر

هزینه های متغیر هزینه هایی که با تغییر درحجم یا سطح فعالیت تغییر می یابند ، هزینه های متغیر نامیده می شود. مثال : هزینه مواد مستقیم ،حق العمل فروش اقلام ثابت بهای تمام شده بر حسب ريال حجم یاسطح فعاليت برحسب مقدار

هزینه های ثابت هزینه هایی که با تغییر در حجم یا سطح فعالیت ، اساساً ثابت هستند یا تغییر کلی نمی یابند . مثال: استهلاک به روش مستقیم ، مالیات اموال ، هزینه اجاره. اقلام ثابت بهای تمام شده بر حسب ريال سطح فعاليت برحسب مقدار

هزینه بیمه و هزینه استهلاک انواع هزینه های ثابت تعهد شده (طولانی مدت) اختیاری (کوتاه مدت) مثال هزینه بیمه و هزینه استهلاک مثال هزینه تبلیغات

تفاوت هزینه های ثابت و متغیر هزینه کل هزینه هر واحد متغیر ثابت

هزینه های مختلط هزینه هایی که ماهیت و ویژگی هزینه های متغیر و ثابت را تواماً داراست ، هزینه های نیمه متغیر( مختلط) تعریف می شوند. مثال هزینه کارکنان فروش نظیر حقوق و حق العمل. هزینه متغیر هزینه مختلط هزینه ثابت هزینه ها حجم یا سطح فعالیت

تجزیه و تحلیل هزینه های مختلط با توجه به مقاصد مختلف هزینه ها در فرآیند تجزیه و تحلیل اقلام بهای تمام شده می بایست هزینه های نیمه متغیر یا هزینه های مختلط را به دو گروه هزینه های متغیر و هزینه های ثابت دسته بندی نمود. در حقیقت هزینه های نیمه متغیر شامل هزینه های متغیر و ثابت است، تابع ریاضی آن به عنوان فرمول بهای تمام شده – حجم فعالیت نامیده می شود. y = a + bX y هزینه های مختلط a اقلام ثابت بهای تمام شده bنرخ متغیر هر واحد کالای x Xمعیار اندازه گیری (حجم تولید،فروش و..)

روشهای تفکیک مخارج نیمه متغیر از اقلام متغیر و ثابت بهای تمام شده : روشهای تفکیک مخارج نیمه متغیر از اقلام متغیر و ثابت بهای تمام شده : 1. روش حد بالا – حد پایین 2. روش رسم منحنی پراکندگی 3. روش حداقل مجذور مربعات ( تجزیه و تحلیل رگرسیون) 4. روش حاشیه کمکی

1-روش حد بالا – حد پایین این روش برای تعیین بالاترین ارزش داده های دو وضعیت یعنی: مقدار: a (به عنوان اقلام ثابت بهای تمام شده) b( به عنوان نرخ متغیر) در معادله y=a +bx است.

روش حد بالا-حد پایین روش حد بالا حد پایین بشرح زیر است: مرحله اول:انتخاب بالاترین زوج و پایین ترین زوج مرحله دوم:محاسبه نرخ متغیر bبا استفاده از فرمول زیر: تفاوت در هزینه تابعy (مبلغ ،هزینه ( =نرخ متغیر تفاوت در هزینهx(مقدار،حجم) مرحله سوم :محاسبه بخش هزینه های ثابت هزینه متغیر-کل هزینه نیمه متغیر=اقلام ثابت بهای تمام شده

روش حد بالا – حد پایین   500312.5= (

روش حد بالا – حد پایین a+6.875(500)=3750 312.5a= 1000=a+6.875*100 معیار اندازه گیری(حدبالاحجم،ساعتx)*نرخ متغیر+هزینه ثابت بهای تمام شده = (حدبالاهزینه نیمه متغیرy) a+6.875(500)=3750 312.5a= یا :معیار اندازه گیری(حدپایین حجم،ساعتx)*نرخ متغیر+هزینه ثابت بهای تمام شده = (حدپایین هزینه نیمه متغیرy) 1000=a+6.875*100 a=312.5

روش حد بالا – حد پایین مواردی که برای رفع معایب روش حد بالا – حد پایین (مثل عدم دقت لازم در برآورد مقادیر aو(bو افزایش دقت باید مورد توجه قرار گیرد: 1. اقلام از توزیع نرمال و متناسب برخوردار باشد. چنانچه بالاترین و پایین ترین حد نسبت به بقیه اقلام نامتناسب بود ، به عنوان چوله اطلاعاتی حذف می شود. 2. در انتخاب زوج متناسب نیز توجه شود که نتیجه تفاوت خیلی معنی دار نباشد. یعنی تجانس کمی قابل قبول و متعارف داشته باشند.

2-روش رسم منحنی پراکندگی در روش نقاط پراکنده ، مخارج نیمه متغیر ( اقلام مختلط بهای تمام شده ) روی محور عمودی (محور y) و فعالیتها روی محور افقی (محور x) قرار می گیرد . از تلاقی نقاط ترسیم شده و محور نقاطی بدست می آید. چنانچه خطی که از مجموع نقاط مشخص شده عبور داده شود که در حقیقت بیشترین نقاط را پوشش دهد ، به عنوان خط رگرسیون تعریف می شود.

محصول تولید شده یا ساعات کار روش رسم منحنی پراکندگی هزینه متغیر هر واحد y 20 * * * * * * * * * * مخارج بالاسری ریال 10 هزینه کل هزینه ثابت x 0 1 2 3 4 محصول تولید شده یا ساعات کار

3-روش حداقل مجذور مربعات ( تجزیه و تحلیل رگرسیون ) 3-روش حداقل مجذور مربعات ( تجزیه و تحلیل رگرسیون ) تجزیه و تحلیل رگرسیون یک روش آماری قابل قبول برای برآورد میانگین ریاضی ارتباط بین متغیر وابسته ( تابع) یعنی yو متغیر مستقل یعنی x است.این روش در شناخت اقلام مختلط بسیار کاربرد دارد. رگرسیون به دو دسته ساده و مرکب تقسیم می شود. 1-در رگرسیون ساده یک متغیر وابسته مثل ساعت کار مستقیم یا ساعت کار ماشین به تنهایی مورد بررسی قرار می گیرد . 2- در رگرسیون مرکب یک یا چند متغیر مد نظر است. در روش رگرسیون همه مشاهدات مد نظر بوده ومناسبترین خط که بیشترین مشاهدات را پوشش می دهد شناسایی و رسم می شود.

روش حداقل مجذور اشتباه حاصل از تفاوت بین مقادیر مشاهده شده و مقادیر برآوردی در بعضی از اقلام نیمه متغیر بهای تمام شده تعریف می گردد میزان حداقل مجذور عبارت از مناسبترین خط رگرسیون است که در حقیقت حداقل جمع مجذور اشتباهات محاسبه شده می باشد. فرمول:a=y-bx b=nΣXY-(ΣX)(ΣY)/nΣX2-(ΣX)2

تجزیه و تحلیل رگرسیون مقاصد مختلف آماری عبارتند از : 1. ضریب همبستگی (r) و ضریب تعیینr2 )) 2. انحراف استاندارد از برآورد( se) 3. انحراف استاندارد از ضریب رگرسیون (sb ) و آماره - t

ضریب همبستگی(r) ضریب همبستگی (r) معیاری است که درجه همبستگی بین y و x (متغیر وابسته و متغیر مستقل ) را اندازه گیری می نماید . مقدار همبستگی 1- و 1+ است . 0 < r < 1 همبستگی مثبت همبستگي صفر، r = 0 عدم همبستگی (يعني تغييرات يك متغير هيچ‌گونه اطلاعاتي در مورد تغيير ديگر به ما (نمي‌دهد -1 < r < 0 همبستگی منفی

ضریب تعیین (r2) ضریب تعیین ، معیاری است که ((مناسبترین مقدار)) در رگرسیون را اندازه گیری می نماید . بنابر این بالاترین مقدارr2 ، سطح اطمینان بیشتری دارد و ما می توانیم هزینه برآورد شده در فرمول را تعیین کنیم.

1. ضریب همبستگی (r) و ضریب تعیینr2 )) [nΣXY-(ΣX)(ΣY)]2 r2= [nΣX2-(ΣX)2][nΣY2-(ΣY)2] ضریب تعیین r2 مثلاًاگر Yمعادل مبلغ سرباروX را ساعات کارکرد در نظر بگیریم درصدانحراف کل ازمبلغ سربار کارخانه براساس ساعت کار رابیان میکند.

2-انحراف استاندارد از برآورد (Se) این روش آماری ، جهت حصول اطمینان به بعضی از پیش بینی های ما می تواند استفاده شود. مثلاًاگر یک مدیر بخواهد بداند برآوردهزینه در سطح اطمینان 95 درصد چقدر است،هزینه برآورد شده برابر Seطبق فرمول زیر میباشد: n-2/Se=√Σy2-aΣy-bΣxy a=Y-bX b=nΣxy-(Σy)(Σy)/nΣx2-(Σx)2

3-انحراف استاندارد از ضریب رگرسیون (sb ) و آماره - t انحراف استاندارد از ضریب رگرسیون با نمایش داده می شود . آماره t بسیار به آن وابسته است. را می توان میانگین اشتباه در تخمین y تلقی کرد که انحراف مشاهدات را پیرامون رگرسیون نشان می دهد. Ýارزش متغیر محاسبه شده به کمک رگرسیون،Yمتغیر تابع،nتعدادمشاهدات آماره t ، سطح معناداری متغیر مستقل (x) نسبت به متغیر وابسته (y) را نشان می دهد آماره tمیزان انحراف استاندارد ضرایب از صفر را اندازه گیری میکند). b=nΣxy-(Σy)(Σy)/nΣx2-(Σx)2

4- حاشیه کمکی حاشیه کمکی در حقیقت تفاوت فروش از هزینه های متغیر است. این رویکرد ، رابطه بین هزینه های متغیر و هزینه های ثابت را در مجموعه ای از وظایف که با یکدیگر در ارتباط هستند را تبیین می نماید. رویکرد حاشیه کمکی به کمک سود و زیان، داده هایی را فراهم می نماید که در برنامه ریزی و تصمیم گیری مدیریتی مفید هستند .

حاشیه کمکی رویکرد سنتی 15000 فروش (7000) کسر می شود: بهای تمام شده کالای فروش رفته 8000 سود ناویژه کسر می شود : مخارج عملیاتی 2100 1500 اداری (3600) جمع 4400 سود خالص روش حاشیه کمکی 15000 فروش کسر میشود :مخارج متغیر 4000 تولیدی 1600 500 اداری (6100) جمع 8900 حاشیه کمکی( (P-v کسر می شود: مخارج ثابت 3000 1000 (4500) 4400 سود خالص

اقلام نیمه متغیر و برآورد آن اقلام نیمه متغیر بهای تمام شده نیز با افزایش سطح فعالیت (تولید) اضافه می گردد اما ازدیاد آن با یک نسبت ثابت نیست . شامل : 1. اقلامی که بر اثر افزایش سطح فعالیت ، با نسبت نزولی اضافه می گردد . 2. اقلامی که بر اثر افزایش سطح فعالیت ، با نسبت صعودی اضافه می گردد .

اقلام نیمه متغیر و برآورد آن اقلام نيمه متغييربهای تمام شده بر حسب ريال قلام نيمه متغييربهای تمام شده بر حسب ريال A B A B سطوح فعاليت سطوح فعاليت B > شيب نقطه A شيب نقطه B < شيب نقطه A شيب نقطه

اقلام نیمه ثابت و برآورد آن با افزایش سطح فعالیت به صورت پلکانی اضافه می شود. رفتار هزینه ها با افزایش ظرفیت تولید معنا می یابد به طوری که منجر به افزایش حجم سرمایه گذاری می شود . هزینه های ثابت از سطح ( پله ای ) به سطح جدید افزایش می یابد. اقلام نيمه متغييربهای تمام شده بر حسب ريال A B سطح فعاليت

اقلام نیمه ثابت و برآورد آن روشهای برآورد اقلام نیمه ثابت: تجزیه و تحلیل روند روش متوسط متحرک روش معادله نمایی

1-تجزیه و تحلیل روند تعیین گرایشهای اقلام بهای تمام شده بر پایه اطلاعات موجود با تاکید بر ارقام و اطلاعات جدیدتر صورت می گیرد. چون فرض بر این است که ارقام و اطلاعات جدید ، معرف بهتری برای شرایط کار و معیار با ارزش تری برای پیش بینی است.

2-روش متوسط متحرک هزینه پرسنلی ماه 5000 1 5500 2 5200 3 6000 4 5800 5 6200 6 6100 7 7200 8 7500 9 5616=6/ (6200+5800+6000+5200+5500+5000)=مخارج ماه آتی

3-روش معادله نمایی در این روش برای برآورد مخارج ماه آتی ، اطلاعات آخرین ماه در ضریب (0<a<1) ضرب شده و میانگین سایر ارقام موجود نیز در 1-a ضرب می گردد که مجموع دو مقدار بدست آمده به عنوان مخارج ماه آتی در نظر گرفته می شود. مقدار a بر مبنای تجربه و قضاوت مدیریت تعیین می شود .

3-روش معادله نمایی-ادامه برآورد a بر اساس تجربه و قضاوت مدیریت است:برآورد هزینه ماه 6 براساس اطلاعات ماه 5 و میانگین اطلاعات ماههای قبل بشرح زیر می باشد: هزینه پرسنلی ماه 5000 1 5500 2 5200 3 6000 4 5800 5 6200 6 a=.30 مخارج ماه 6 = ) 5000 + 5500 5200 6000 / 4 ( * 0.7 5800 30/. 5537.5

مزیتهای روش معادله های نمایی بر روش میانگین متحرک : . 1در مواردی که ارقام تحت بررسی زیاد است ، محاسبات آن به مراتب آسانتر است . . 2چون به ارقام جدید وزن بیشتری داده می شود ، اثر تاخیری روش متوسط متحرک به حداقل می رسد.

منابع: مبانی حسابداری مدیریت ، فریدون رهنمای رودپشتی حسابداری صنعتی جمشید اسکندری حسابداری مدیریت دکتر شباهنگ

با تشکر استاد : جناب آقای دکتر اسماعیل زاده سید محمد بدرطالع (آبان 1390)