Η υπαγωγή των νομικών υπηρεσιών σε Φόρο Προστιθέμενης Αξίας ΠΜΣ 2016-2017 Κατεύθυνση Φορολογικού Δικαίου Έλενα Ι. Μπέζου 27.1.2017

Νομοθετικό πλαίσιο Ν. 2859/2000 (Κύρωση Κώδικα Φ.Π.Α.) άρθρα 1-3 περί της επιβολής, του αντικειμένου και του υποκειμένου του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, και άρθρο 22 παρ. 1 εδ. ε΄ (προϊσχύουσα μορφή) περί της απαλλαγής της παροχής υπηρεσιών από δικηγόρους

Κατάργηση της απαλλαγής Αρχικά πρόβλεψη απαλλαγής της παροχής νομικών υπηρεσιών από τον ΦΠΑ μέχρι την 30.6.2010 (άρθρο 22 παρ. 1 εδ. ε’ Ν. 2859/2000, όπως ίσχυε τροποποιηθέν με το άρθρο 24 παρ. 3 Ν. 2873/2000) Από 1.7.2010 κατάργηση της απαλλαγής και συνεπώς υπαγωγή των νομικών υπηρεσιών σε ΦΠΑ (άρθρο 22 παρ. 1 εδ. ε’ Ν. 2859/2000 όπως ίσχυσε στο εξής αντικατασταθέν από την παρ. 3 του άρθρου 62 του Ν. 3842/2010 και προέβλεψε πλέον μόνο την απαλλαγή παροχών ιατρικής περίθαλψης)

Επικύρωση της ερμηνείας υπέρ της καταργήσεως της απαλλαγής: Επικύρωση της ερμηνείας υπέρ της καταργήσεως της απαλλαγής: ΠΟΛ 1100/24.6.2010 Η ως άνω κατάργηση της απαλλαγής επιβεβαιώθηκε και με την ερμηνευτική εγκύκλιο ΠΟΛ 1100/24.6.2010 στην οποία αναφέρεται, μεταξύ άλλων, ότι στη νέα διάταξη της περιπτώσεως ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 δεν συμπεριλαμβάνονται τα επαγγέλματα των δικηγόρων, […] και, κατά συνέπεια, οι υπηρεσίες των προσώπων αυτών υπάγονται πλέον στον Φ.Π.Α. με τον κανονικό συντελεστή (23%).

ΣτΕ 909/2011 «Επειδή, […] η παροχή υπηρεσιών από δικηγόρους, η οποία απηλλάσσετο του φόρου προστιθεμένης αξίας βάσει ειδικής απαλλακτικής διατάξεως, δεν απαλλάσσεται πλέον, αλλά υπάγεται στον εν λόγω φόρο, και δη με συντελεστή ανερχόμενο σε είκοσι τρία τοις εκατό (23%) επί της φορολογητέας αξίας, εφ΄ όσον δεν υπήχθη ειδικώς σε μειωμένο συντελεστή.

Φορολογικός συντελεστής Γενικός συντελεστής 23% στη φορολογητέα αξία μέχρι την 31.5.2016 (άρθρο 21 παρ.1 ΚΚΦΠΑ, όπως τα δύο πρώτα εδάφια της εν λόγω παραγράφου ίσχυσαν αντικατεσταθέντα ήδη με την παράγραφο 1 του άρθρου 4 του Ν. 3845/2010) Από 1.6.2016 γενικός συντελεστής 24% στη φορολογητέα αξία (άρθρο 21 παρ.1 ΚΚΦΠΑ, όπως ισχύει αντικατεσταθέν ήδη με την παράγραφο 1 του άρθρου 52 του Ν. 4389/2016)

Ειδικές περιπτώσεις νομικών υπηρεσιών και η αντιμετώπισή τους ως προς την υπαγωγή σε ΦΠΑ Παροχή νομικών υπηρεσιών από δικηγόρους με πάγια αντιμισθία Παροχή νομικών υπηρεσιών από δικηγόρους προς υποκείμενους τρίτων χωρών και ειδικότερες υποπεριπτώσεις νομικές υπηρεσίες που αφορούν σε ακίνητο νομικές υπηρεσίες για την κατοχύρωση εμπορικών σημάτων και διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας

Παροχή νομικών υπηρεσιών από δικηγόρους με πάγια αντιμισθία Παροχή νομικών υπηρεσιών από δικηγόρους με πάγια αντιμισθία Σχετική νομοθεσία και εγκύκλιοι Ν. 2859/2000 (Κύρωση Κώδικα Φ.Π.Α.) άρθρα 1-3 περί της επιβολής, του αντικειμένου και του υποκειμένου του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, σύμφωνα με τα οποία υποκείμενο στον φόρο είναι κάθε πρόσωπο εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα […] Δε θεωρείται ότι ασκούν οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο οι μισθωτοί και λοιπά φυσικά πρόσωπα, τα οποία συνδέονται με τον εργοδότη τος με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης, …».

Ν. 2238/1994(Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος) άρθρο 45 παρ. 1 περί εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες σύμφωνα με το οποίο «εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται και το εισόδημα που αποκτούν οι δικηγόροι ως πάγια αντιμισθία για την παροχή νομικών υπηρεσιών…». Ν.Δ. 3026/1954 (Κώδικας περί Δικηγόρων) άρθρα 61 επ. σύμφωνα με τα οποία οι δικηγόροι, έστω και αν αμείβονται με πάγια αντιμισθία, συνδέονται με τον πελάτη τους με σχέση έμμισθης εντολής, η δε παροχή νομικών συμβουλών από δικηγόρο, ακόμα και με σχέση πάγιας αντιμισθίας,

δεν μπορεί ποτέ να αποτελέσει αντικείμενο συμβάσεως εξηρτημένης εργασίας (Σ.τ.Ε. 696/2008, 1955/1998, 2682/1991 επταμ., Α.Π. 941/1992) ΠΟΛ 1100/24.6.2010 με την οποία «διευκρινίζεται ότι οι δικηγόροι, που εργάζονται με πάγια αντιμισθία και, κατά τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος, θεωρούνται ως μισθωτοί, δεν υπάγονται στον Φ.Π.Α. για τις εν λόγω αμοιβές».

Η λύση της νομολογίας Το ζήτημα της αντιμετώπισης των παρεχόμενων με καθεστώς πάγιας αντιμισθίας νομικών υπηρεσιών ως προς την υπαγωγή του ή μη σε ΦΠΑ κλήθηκε να λύσει το ΣτΕ επί αιτήσεως ακυρώσεως κατά της ανωτέρω εγκυκλίου και εν συνεχεία τριτανακοπής, επί των οποίων εξεδόθησαν οι κάτωθι αποφάσεις:

ΣτΕ 909/2011 Με την ΣτΕ 909/2011: ακυρώθηκε ως ανυπόστατη η ΠΟΛ κατά το μέρος που απαλλάσσει από τον Φ.Π.Α. τους δικηγόρους που εργάζονται με πάγια αντιμισθία για τις εν λόγω αμοιβές τους διότι, παρότι έχει κανονιστικό χαρακτήρα, δεδομένου ότι εισάγει το πρώτον νέα ρύθμιση, δεν είχε δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως ως επιβάλλεται από το Σύνταγμα και το άρθρο 5 παρ.2 του Ν. 3469/2006 προκειμένου να λάβει νόμιμη υπόσταση

κρίθηκε περαιτέρω ότι οι δικηγόροι, έστω και αν αμείβονται δια παγίας αντιμισθίας, εμπίπτουν, κατ` αρχήν, κατ` άρθρο 3 του Κώδικα Φ.Π.Α., στους υποκειμένους στον φόρο προστιθεμένης αξίας, βάσει των κάτωθι σκέψεων: «οι δικηγόροι δεν συνδέονται προς τον εντολέα τους δια σχέσεως εξηρτημένης εργασίας, αλλά ασκούν ελευθέριο επάγγελμα ακόμη και όταν παρέχουν τις νομικές υπηρεσίες τους με σχέση έμμισθης εντολής και με πάγια αντιμισθία.» «το ότι το εισόδημα του επί παγία αντιμισθία αμειβομένου δικηγόρου θεωρείται κατά πλάσμα του νόμου ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, δεν μεταβάλλει την φύση των δικηγορικών υπηρεσιών ως υπηρεσιών ελευθέρου επαγγελματία.»

Γνωμοδότηση ΝΣΚ 47/1995 Οι ανωτέρω σκέψεις περί της φύσεως της σχέσης του δικηγόρου με τον εντολέα του είχαν ήδη διατυπωθεί στην υπ’ αριθμόν 47/1995 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους ως ήδη πάγιες νομολογιακές θέσεις. Θεωρία Σε κάθε περίπτωση η φορολόγηση των αμοιβών δικηγόρου με πάγια αντιμισθία ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες κατά πλάσμα δικαίου δεν ασκεί καμία επιρροή ως προς το ΦΠΑ καθώς κάθε φορολογία φορολογεί την εκάστοτε αμοιβή αυτοτελώς.

ΣτΕ 866/2014 Η τριτανακοπή κατά της ΣτΕ 909/2011 απερρίφθη εξ αρχής λόγω ελλείψεως εννόμου συμφέροντος κρίνοντας ότι εφόσον οι τριτανακόπτοντες «μάχονται υπέρ του χαρακτήρα της προσβληθείσης με την αίτηση ακυρώσεως πράξης της Διοίκησης ως ερμηνευτικής εγκυκλίου και, συνεπώς, υπέρ της ελλείψεως εκτελεστότητας αυτής, ουδεμία βλάβη […] υφίστανται από την ακύρωσή της με την τριτανακοπτόμενη απόφαση, μη αρκούσης της διαφωνίας τους ως προς το σκεπτικό της» και έτσι ουδεμία μεταβολή επήλθε στο σκεπτικό της προσβαλλομένης ΣτΕ 909/2011.

Παροχή νομικών υπηρεσιών προς υποκείμενους τρίτων χωρών Παροχή νομικών υπηρεσιών προς υποκείμενους τρίτων χωρών Νομοθεσία περί της επιβολής ΦΠΑ Ν. 2859/2000 (Κύρωση Κώδικα Φ.Π.Α.) άρθρο 14 παρ. 2 και 14 από τον συνδυασμό των οποίων προκύπτει ότι δεν επιβάλλεται ΦΠΑ στην Ελλάδα στις δικηγορικές αμοιβές για την παροχή υπηρεσιών σε εγκατεστημένους εκτός της ΕΕ διότι στις περιπτώσεις αυτές ο τόπος παροχής της υπηρεσίας θεωρείται ότι βρίσκεται στην αλλοδαπή άρθρο 14 παρ. 15 το οποίο, στην προϊσχύουσα μορφή του, έθετε εξαίρεση στην περίπτωση που η χρήση και η εκμετάλλευση των υπηρεσιών ελάμβανε

χώρα στην Ελλάδα. Για την δε εξειδίκευση, τον τρόπο απόδειξης των κριτηρίων χρήσης και εκμετάλλευσης, και κάθε άλλου σχετικού διαδικαστικού ζητήματος προβλεπόταν (παρ. 16) η έκδοση υπουργικών αποφάσεων, η μη έκδοση των οποίων κατέστησε προβληματική την εφαρμογή της διάταξης της παρ. 15. (Παρά την αντίθετη Γνωμοδότηση ΝΣΚ 199/2011 η διάταξη παρέμεινε ανενεργή) Όμως, από 1.1.2015, η εξαίρεση αυτή δεν υφίσταται πλέον για την παροχή υπηρεσιών από δικηγόρους καθώς η παρ. 15 εδ. α αντικαταστάθηκε από το άρθρο 104 παρ. 3 Ν.4316/2014 και δεν περιλαμβάνει πλέον το σύνολο των υπηρεσιών της παραγράφου 14 παρά μόνο αυτές της περ. ζ (μίσθωση ενσώματων κινητών αγαθών)

Ειδικότερες περιπτώσεις παροχής νομικών υπηρεσιών προς υποκείμενους τρίτων χωρών νομικές υπηρεσίες που αφορούν σε ακίνητο (άρθρο 14 παρ. 4) η αμοιβή από παροχή τέτοιων υπηρεσιών φορολογείται στο εσωτερικό της χώρας στην οποία βρίσκεται το ακίνητο και συνεπώς όταν οι παρεχόμενες υπηρεσίες σχετίζονται με ακίνητο στην Ελλάδα επιβάλλεται ΦΠΑ. νομικές υπηρεσίες για την κατοχύρωση εμπορικών σημάτων και διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας στην Ελλάδα για λογαριασμό πελάτη εγκατεστημένου εκτός Ελλάδος φορολογούνται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη, εντός ή εκτός ΕΕ και ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης του παρέχοντος και άρα δεν υπάγονται στον ΦΠΑ

Δυνατότητα επιστροφής ΦΠΑ στον εκτός ΕΕ υποκείμενο στον φόρο Δυνατότητα επιστροφής ΦΠΑ στον εκτός ΕΕ υποκείμενο στον φόρο άρθρο 34 παρ. 8 (ενσωμάτωση της Οδηγίας 86/560/ΕΟΚ) σύμφωνα με το οποίο υφίσταται η δυνατότητα επιστροφής ΦΠΑ καταβληθέντος αχρεωστήτως κατόπιν υποβολής σχετικής αιτήσεως από τον εγκατεστημένο εκτός της ΕΕ υποκείμενο στον φόρο και μόνο υπό τον όρο της αμοιβαιότητας, δηλαδή μόνο εφόσον το κράτος της εγκατάστασής του παρέχει στον εγκατεστημένο στην Ελλάδα υποκείμενο στον φόρο αντίστοιχο δικαίωμα επιστροφής.