Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΣΤΕΝΗΣ ΕΡΜΗΝΕΙΑΣ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ

ΣΚΟΠΟΣ ΤΗΣ ΕΡΜΗΝΕΙΑΣ Η εξακρίβωση του πραγματικού νοήματος ενός φορολογικού κανόνα δικαίου. Η κρίση να είναι σύμφωνη με τις ισχύουσες διατάξεις και να εγγυάται την τήρηση των συνταγματικών αρχών.

ΜΕΘΟΔΟΙ ΕΡΜΗΝΕΙΑΣ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ Δεν υπάρχουν ρητοί νομοθετικοί κανόνες για την ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων. Αναζητήθηκαν κυρίως στις συνταγματικές αρχές που διέπουν το φορολογικό δίκαιο. Ορισμένοι έχουν συναχθεί νομολογιακά, με χρήση και των διδαγμάτων της μεθοδολογίας του δικαίου.

ΣΤΕΝΗ ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ Απορρέει από την αρχή της νομιμότητας του φόρου → α. 78 παρ. 1,4 Συντ. → Όλα τα ουσιώδη στοιχεία του φόρου (υποκείμενο, αντικείμενο, φορολογικοί συντελεστές, απαλλαγές και εξαιρέσεις) πρέπει να ρυθμίζονται μόνο με τυπικό νόμο. Εγγυάται τη βεβαιότητα του φόρου και την ασφάλεια δικαίου → Προστασία φορολογούμενου όταν η φορολογική διοίκηση ερμηνεύει τις φορολογικές διατάξεις που καθορίζουν τις υποχρεώσεις του καθώς είναι και εκείνος που βαρύνεται με την καταβολή του φόρου όσο και του δημοσίου συμφέροντος από ερμηνευτικές διευρύνσεις των διατάξεων που θεσπίζουν φοροαπαλλαγές ή εξαιρέσεις (ΣτΕ 828/1984, 103/1990, 2090/1981).

ΤΙ ΣΗΜΑΙΝΕΙ ΣΤΕΝΗ ΕΡΜΗΝΕΙΑ Υποστηρίζεται η ταύτιση της στενής ερμηνείας με τη γραμματική → Αυστηρή προσκόλληση στο γράμμα του νόμου με σκοπό να αποκλείεται κάθε ερμηνευτική ελευθεριότητα → Αναζητείται το σύνηθες νόημα των λέξεων (ενδ. ΣτΕ 4135/1977, 2505/1975, 2720/1974)→ Δεν είναι απολύτως ορθό. Η στενή ερμηνεία: Δεν είναι απολύτως ταυτόσημη με τη γραμματική. Δε συνεπάγεται αναγκαστικά τον αποκλεισμό όλων των λοιπών ερμηνευτικών μεθόδων πέραν της γραμματικής. Επιβάλλει να επιλέγεται η ερμηνεία που βρίσκεται πλησιέστερα στο γλωσσικό νόημα της διάταξης και που δεν εκφεύγει από τα όρια αυτού.

ΧΡΗΣΗ ΑΛΛΩΝ ΕΡΜΗΝΕΥΤΙΚΩΝ ΜΕΘΟΔΩΝ ΤΕΛΟΛΟΓΙΚΗ ΕΡΜΗΝΕΙΑ Ερμηνεία της διάταξης με τέτοιο τρόπο, ώστε να πραγματοποιείται ο σκοπός της. Προσφυγή σε αυτή όταν: Το γράμμα της διάταξης παραβιάζει τις αρχές της φορολογικής ισότητας , της καθολικότητας του φόρου και της φορολογικής δικαιοσύνης εν γένει. Το γράμμα της διάταξης οδηγεί σε αντίθετα αποτελέσματα από εκείνα τα οποία επιδιώκει ο σκοπός της διάταξης. Ο νόμος έχει ασάφειες ή ατέλειες και η προσήλωση στο γράμμα στερεί τη διάταξη από το αληθές νόημά της. Είναι αναγκαία για την αποκατάσταση του αληθούς νοήματος της διάταξης.

ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΕΡΜΗΝΕΙΑ Αναζήτηση της βούλησης του ιστορικού νομοθέτη. Προσφυγή σε αυτή: Σε περίπτωση αμφιβολίας για το αληθές νόημα μιας διάταξης → Σημαντικός αριθμός αποφάσεων καταφεύγει στην αιτιολογική έκθεση του νόμου ή στη μεταγενέστερη μορφή της διάταξης και άλλες αποφάσεις στις ιστορικές περιστάσεις που σχημάτισαν το πλαίσιο εντός του οποίου διαμορφώθηκε η ερμηνευόμενη διάταξη (ΣτΕ 4135/77, 2762/79, 2895/81, 3113/89, ΣτΕ 2227/2000, 501/2003, 2182/2003, 3547/2003, 267/2005, 550/2005, 12/2009, 1912/2009, 2/2009, 2637/1992. ΣτΕ Ολομ. 1317/1979, 116/1983, 2208/1983, 3963/1984, 79/1985).

ΣΥΣΤΗΜΑΤΙΚΗ ΕΡΜΗΝΕΙΑ Εξακρίβωση του νοήματος του κανόνα δικαίου με βάση τη θέση που έχει στο σύστημα του κλάδου δικαίου στο οποίο ανήκει. Προσφυγή σε αυτή όταν: Δεν προκύπτει αβίαστα το νόημα της φορολογικής διάταξης μέσω της γραμματικής ερμηνείας → Συνήθως δεν δηλώνεται απερίφραστα (ΣτΕ 2705/1980, 3548/1989, 354/2000, 267/2005, 916/2008, 3672/2008, 1734/2009, 689/2009, 2092/2009)

ΔΙΟΡΘΩΤΙΚΗ ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΔΙΑΣΤΑΛΤΙΚΗ-ΣΥΣΤΑΛΤΙΚΗ ΔΙΟΡΘΩΤΙΚΗ ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΔΙΑΣΤΑΛΤΙΚΗ-ΣΥΣΤΑΛΤΙΚΗ Αφορούν την έκταση εφαρμογής της ερμηνευόμενης διάταξης. Η εφαρμογή τους κατ’ αρχήν αποκλείεται → μη συνταγματικά ανεκτή → αντίκεινται στην αρχή της νομιμότητας και της βεβαιότητας του φόρου → α. 78 Συν (ΣτΕ 2090/1980, 2746/1987). Προσφυγή στη διασταλτική ερμηνεία όταν: μόνο έτσι αποδίδεται ορθά το νόημα της διάταξης που εξάγεται από την τελολογική ερμηνεία απαιτείται για την υλοποίηση των αρχών της φορολογικής δικαιοσύνης (αρχή της ισότητας και της καθολικότητας του φόρου) → Πάντα με εξαιρετική φειδώ και μόνο όταν είναι απόλυτα επιβεβλημένη η εφαρμογή της.

ΑΝΑΛΟΓΙΚΗ ΕΡΜΗΝΕΙΑ Κύρια μέθοδος αναπλήρωσης κενών. Συνεπάγεται την εφαρμογή μιας ρύθμισης που αφορά μια συγκεκριμένη περίπτωση και σε άλλες παρόμοιες περιπτώσεις τις οποίες όμως ο νομοθέτης ούτε προέβλεψε ούτε είχε στη σκέψη του να προβλέψει. Η ανάλογη εφαρμογή ουσιαστικού φορολογικού νόμου δεν είναι επιτρεπτή → αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 1,4 Συντ. και στην αρχή της νομιμότητας του φόρου → ελλείπει ο απαιτούμενος τυπικός νόμος για επιβολή ή απαλλαγή από φορολογικό βάρος (ΣτΕ 3305/1987, 2674/1980, 1974/1961).

-Η κατ’ αντιδιαστολή ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων. Στο χώρο του φορολογικού δικαίου δεν επιτρέπονται: -Η κατ’ αντιδιαστολή ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων. -Η συναγωγή συμπεράσματος από τη σιωπή του νόμου. -Η μέσω της ερμηνείας καθιέρωση εξαίρεσης ως κανόνα. -Η επιβολή φορολογικού βάρους με εφαρμογή των γενικών αρχών του δικαίου, εφόσον αυτές οι αρχές δε στηρίζονται σε συνταγματικές διατάξεις.

ΖΗΤΗΜΑΤΑ ΕΡΜΗΝΕΙΑΣ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ Τυχόν εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή νόμου δε θεμελιώνει αντίστοιχο δικαίωμα άλλου φορολογούμενου, ο οποίος βρίσκεται κάτω από το ίδιο φορολογικό καθεστώς, να τύχει της ίδιας ευνοϊκής μεταχείρισης για λόγους ισότητας (ΣτΕ 2131/1986) Σε περίπτωση αμφιβολίας ή ασάφειας φορολογικού νόμου, εφαρμόζεται η ευνοϊκότερη για τον φορολογούμενο ερμηνεία (ΣτΕ 3895/1985, ΣτΕ 298/1949 ). Δυνατός ο περιορισμός του κανόνα του α 78 παρ. 1,4 Συντ. για να προστατευτεί η τήρηση των αρχών της φορολογικής δικαιοσύνης, της καλής πίστης, της εύρυθμης λειτουργίας της διοίκησης, της αμεροληψίας, της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, της φανερής δράσης της διοίκησης → οι αρχές αυτές αποτελούν εγγύηση για την προστασία των δικαιωμάτων και τον προσδιορισμό των υποχρεώσεων του φορολογούμενου → χρήση τους από το ΣτΕ με εξαιρετική οικονομία (ΣτΕ 3249/1980, 633/1982, 1473/1985, 915/1980)

Κάθε διάταξη που θεσπίζει ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση πρέπει να θεσπίζεται με τυπικό νόμο και δεν είναι δυνατή η επέκταση εφαρμογής της ευνοϊκής ρύθμισης ούτε για λόγους ισότητας (ΣτΕ 2865/1978). Aν η φορολογική απαλλαγή αντίκειται στις διατάξεις για την ισότητα, αυτό σημαίνει ότι οι διατάξεις που χορηγούν την απαλλαγή είναι ανίσχυρες και δεν εφαρμόζονται (Στε 2865/1978). Όταν διαπιστώνεται ατελής διατύπωση του νόμου η ερμηνεία της ρύθμισης γίνεται με βάση τον σκοπό της και σε περίπτωση αμφιβολίας επιλέγεται η περισσότερο ευνοϊκή για τον φορολογούμενο ερμηνεία. Ιδίως οι διατάξεις που θεσπίζουν φορολογικές απαλλαγές, εξαιρέσεις και γενικά ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση πρέπει να ερμηνεύονται στενά. Περιορισμένη χρήση των διδαγμάτων της κοινής πείρας και της λογικής (ΣτΕ 989/1990,4354/1985, 3912/1986).

ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΕΥΡΩΠΑΪΚΗΣ ΕΝΩΣΗΣ Η στενή ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων ακολουθείται όχι μόνο από την πάγια νομολογία του ΣτΕ (ενδ. 2312/1992, 3113/1989,192/1983) αλλά και από την νομολογία του ΔΕΕ (πρώην ΔΕΚ) Διαφοροποίηση παρατηρηθήκε για ζητήματα που αφορούσαν την εφαρμογή της 6ης οδηγίας για τον ΦΠΑ (πλέον οδηγία 2006/112/ΕΚ), όπου το ΔΕΚ προέβη σε ερμηνεία σύμφωνη με το σκοπό της διάταξης και με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, με στόχο την αποφυγή στρεβλώσεων των όρων του ανταγωνισμού. Έτσι έκανε δεκτό ότι στην απαλλαγή του άρθρου 13 Α, 1 ,β, γ της 6ης οδηγίας από τον ΦΠΑ της παροχής ιατρικών υπηρεσιών, εντάσσεται και η παροχή υπηρεσιών από ψυχολόγους που δεν έχουν την ιδιότητα του ιατρού, διότι ο σκοπός της ρύθμισης είναι η περίθαλψη και η θεραπεία των ανωμαλιών της υγείας, σωματικής και ψυχικής (ΔΕΚ απ. 6/11/2003, υπ. 45/2001).

ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΔΙΑΔΙΚΑΣΤΙΚΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ Οι διαδικαστικές φορολογικές διατάξεις (με στενή έννοια και δικονομικές) εξαιρούνται από την αρχή της στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων διότι δεν εμπίπτουν στον περιορισμό του α. 78 Συντ και στην αρχή της νομιμότητας → ακολουθούνται όλες οι συνήθεις ερμηνευτικές οδοί και είναι δυνατή η διασταλτική ή η αναλογική ερμηνεία τους. Όμως οι διατάξεις αυτές συνεπάγονται υποχρεώσεις για τους φορολογούμενους η μη εκπλήρωση των οποίων έχει σημαντικές συνέπειες για αυτούς και στις περισσότερες περιπτώσεις οδηγεί στην επιβολή κυρώσεων με σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις. Ενόψει αυτού η στενή ερμηνεία των διατάξεων αυτών υπαγορεύεται από την αρχή του κράτους δικαίου και δη από τις αρχές της ασφάλειας δικαίου, της προστατευόμενης εμπιστοσύνης και της χρηστή διοίκηση.

ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΘΕΩΡΗΣΗ ΤΩΝ ΟΡΩΝ ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΟΡΩΝ Όταν ο φορολογικός νόμος ορίζει ο ίδιος την έννοια ενός όρου → η ερμηνεία γίνεται με βάση αυτόν. Αν δεν την ορίζει → ερμηνεύεται με το περιεχόμενο που ο όρος έχει στους αντίστοιχους κλάδους δικαίου. → αρχή της ασφάλειας του δικαίου ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΘΕΩΡΗΣΗ ΤΩΝ ΟΡΩΝ Υποστηρίζεται ότι στην ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων πρέπει να λαμβάνεται υπόψη και η οικονομική διάσταση των όρων, καθώς οι φορολογικοί νόμοι ρυθμίζουν τις οικονομικές σχέσεις του Κράτους με τους πολίτες.

ΑΥΘΕΝΤΙΚΗ ΕΡΜΗΝΕΙΑ Πραγματοποιείται από τον ίδιο τον νομοθέτη. Με νεότερη διάταξη νόμου αποσαφηνίζεται η έννοια προηγούμενης νομοθετικής ρύθμισης, όταν αυτή είναι ασαφής και υπάρχει αβεβαιότητα ως προς το περιεχόμενό της → η νεότερη διάταξη είναι ερμηνευτική και έχει αναδρομική ισχύ → α 77 παρ. 1 Συν Αν η νέα διάταξη δεν ερμηνεύει προηγούμενη ασαφή αλλά στην πραγματικότητα την τροποποιεί → η νέα διάταξη είναι ψευδοερμηνευτική και δεν ισχύει αναδρομικά → είναι νέος κανόνας δικαίου και ισχύει από την δημοσίευσή της → α. 77 παρ. 2 Συντ. → Ο έλεγχος ανήκει στο Δικαστήριο

ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΜΕΣΩ ΕΓΚΥΚΛΙΩΝ ΤΟΥ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ Ερμηνευτική εγκύκλιος Σκοπός η ομοιόμορφη εφαρμογή των νόμων από τη φορολογική διοίκηση → δίνονται οδηγίες και κατευθύνσεις → δε θεσπίζει κανόνες δικαίου, δεν είναι κανονιστική διοικητική πράξη, στερείται εκτελεστότητας και δε δεσμεύει τον εφαρμοστή του νόμου. • Κανονιστική εγκύκλιος Είναι ψευδοερμηνευτική → Στην πραγματικότητα εισάγει νέα κανονιστική ρύθμιση με περιεχόμενο αντίθετο από του νόμου → είναι εκτελεστή κανονιστική διοικητική πράξη (ΣτΕ 909/2011).

ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ Ενόψει της οικονομικής διάστασης και των οικονομικών συνεπειών των φορολογικών νόμων με τους οποίους θεσπίζονται φόροι και άλλα οικονομικά βάρη ή εισάγονται φορολογικές απαλλαγές, ελαφρύνσεις και εξαιρέσεις → Κρατεί η αρχή της στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων → Δεν ταυτίζεται απόλυτα με τη γραμματική ερμηνεία → Κινείται εντός των ορίων του γλωσσικού νοήματος της διάταξης. Η στενή ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων απορρέει από την αρχή της νομιμότητας του φόρου → α. 78 Συν. Με τη στενή ερμηνεία διασφαλίζεται η ασφάλεια του δικαίου η οποία περιλαμβάνει την προστασία τόσο του ίδιου του φορολογούμενου όσο και του δημοσίου συμφέροντος. Όταν όμως ο νομοθέτης εκφράσθηκε ασαφώς, η αρχή της ισότητας και της καθολικότητας του φόρου και της φορολογικής δικαιοσύνης εν γένει, καθιστούν αναγκαία για τον εφαρμοστή την αναζήτηση του πραγματικού σκοπού του νόμου, μέσα πάντα στα όρια του γλωσσικού νοήματος αυτού και με την προϋπόθεση ότι είναι ευνοϊκός για τον φορολογούμενο.